Tijdsevenredige vermindering heffingskortingen bij remigratie; discriminatoir of niet?

Auteur: Asmae Bousrou, werkzaam bij de People Advisory Services praktijk van Ernst & Young Belastingadviseurs LLP te Eindhoven (asmae.bousrou@nl.ey.com) Op grond van de Nederlandse wet wordt het premiedeel van de heffingskorting tijdsevenredig verminderd bij remigratie. Maar is de nationale wetgeving wel EU-proof? Biedt het Blanckaert en/of het Schumacker arrest wellicht een antwoord op deze vraag? Deze vragen kwamen allemaal aan de orde in het Zyla arrest. Allereerst zal ik een korte casusbeschrijving geven van de zaak Zyla. Voordat ik inga op de procedure, zal ik de Europese sociale zekerheidsverordening en het nationale recht bespreken. Vervolgens worden het Blanckaert arrest, het Schumacker arrest en de prejudici&euml;le vragen besproken. Casusbeschrijving Mevrouw Zyla(1) heeft de Poolse nationaliteit en werkt in de periode van januari 2013 tot en met 21 juni 2013 in Nederland. Op 22 juni 2013 remigreert Zyla naar Polen, waar zij voor de rest van het jaar geen betaalde arbeid verricht. In haar Nederlandse aangifte inkomstenbelasting over 2013 claimt Zyla het gehele premiedeel van de algemene heffingskorting. De inspecteur vermindert het premiedeel van de algemene heffingskorting tijdsevenredig tot de periode waarin Zyla premieplichtig is geweest in Nederland. Europese verordening inzake sociale zekerheid In de periode waarin Zyla in Nederland werkzaam is, is de Europese Verordening (EEG) no. 883/2004 betreffende de toepassing van de sociale zekerheidsregelingen (hierna: Vo 883/2004) van toepassing. Vo 883/2004 schept geen verzekering(splicht), maar co&ouml;rdineert slechts de toepassing van de nationale socialezekerheidsstelsels bij grensoverschrijdende arbeid, om doeltreffende uitoefening van het vrije verkeer van personen te waarborgen(2). In titel II van Vo 883/2004 (artikel 11 en verder) is de vaststelling van de toepasselijke wetgeving geregeld. Deze zogenoemde &ldquo;aanwijsregels&rdquo; bepalen van welke lidstaat de sociale zekerheidswet- en regelgeving van toepassing zijn. Op grond van deze bepalingen kan de socialezekerheidswetgeving van slechts &eacute;&eacute;n lidstaat van toepassing zijn. Dit wordt ook wel de exclusieve werking van de Verordening genoemd. Op grond van artikel 11, tweede lid, onderdeel a Vo 883/2004 is Zyla sociaal verzekerd in Nederland in de periode van januari 2013 tot en met midden juni 2013. Vanaf het moment van remigratie naar Polen is Zyla niet meer sociaal verzekerd in Nederland, maar in Polen op grond van artikel 11 lid 3 onderdeel e Vo 883/2004. De heffingskorting De inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen worden ge&iuml;nd door middel van &eacute;&eacute;n heffing. Dit wordt ook wel de gecombineerde heffing genoemd(3). De uitkomst van deze gecombineerde heffing wordt verlaagd door de gecombineerde heffingskorting(4) en bestaat uit: Een belastingdeel(5); Het belastingdeel vermindert de verschuldigde inkomstenbelasting. Een premiedeel(6); Het premiedeel vermindert de verschuldigde premies volksverzekeringen. Het belastingdeel laat ik voor nu buiten beschouwing, aangezien dit niet relevant is voor de onderhavige zaak. Ik zal hierna uitsluitend ingaan op het premiedeel van de heffingskortingen. Het premiedeel van de heffingskortingen Of een beroep op het premiedeel van de heffingskorting kan worden gedaan, is afhankelijk van de vraag of iemand premieplichtig is voor de volksverzekeringen. Premieplichtig voor de volksverzekeringen zijn: ingezetenen in Nederland; en niet-ingezetenen die aan de inkomstenbelasting zijn onderworpen in verband met in Nederland verrichte arbeid in loondienst. In beginsel komt alleen degene die het gehele jaar premieplichtig is in Nederland in aanmerking voor het premiedeel van de heffingskorting.(7) Artikel 2.6a Regeling Wfsv vormt hierop een uitzondering. Volgens dit artikel wordt: Ten aanzien van degene gedurende een gedeelte van het kalenderjaar niet premieplichtig is, het premiedeel van de heffingskorting tijdsevenredig verminderd naar rato van de periode van premieplicht in het kalenderjaar. Op basis van bovenstaande heeft Zyla recht op een tijdsevenredig deel van het premiedeel van de heffingskorting, aangezien ze voor een gedeelte van het jaar premieplichtig is in Nederland. So far so good. De nationale wet is duidelijk en leidt niet tot problemen. Of toch wel? Rechtbank(8) Volgens Zyla leidt artikel 2.6a Regeling Wfsv tot discriminatie op basis van nationaliteit en vormt daardoor een belemmering van het vrije verkeer van werknemers in de zin van artikel 45 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU). Zyla stelt in dit verband dat een Nederlandse werknemer die een half jaar werkt maar een heel jaar in Nederland woont, recht heeft op het volledige premiedeel van de heffingskorting, terwijl een buitenlandse werknemer die een half jaar werkt en Nederland verlaat, dat recht niet heeft. De rechtbank is echter van mening dat deze vergelijking onjuist is. Volgens de rechtbank dient Zyla vergeleken te worden met een inwoner van Nederland die in dezelfde periode als Zyla werkzaamheden heeft verricht in Nederland en daarna vertrekt naar Polen. Een dergelijk persoon zou, net als Zyla, geen recht hebben op het volledige premiedeel van de heffingskorting, omdat deze persoon niet gedurende het gehele jaar premieplichtig is voor de volksverzekeringen. Volgens de rechtbank is er dan ook geen sprake van een ongelijke behandeling. De rechtbank verwerpt het beroep van Zyla.(9) Gerechtshof(10) Zyla liet het hier niet bij zitten en ging in hoger beroep bij het Hof(11) en stelde dat de Schumacker-doctrine(12) eraan in de weg staat dat het bedrag van het premiedeel van de algemene heffingskorting wordt verminderd. Het Hof oordeelt dat het Schumacker arrest echter niet van toepassing is, omdat het in de Schumacker zaak een situatie betreft van een niet-ingezetene en die van een in een soortgelijke functie werkzame ingezetene, waarbij geen objectief verschil bestaat dat een grond kan opleveren voor een verschillende behandeling ten aanzien van het in aanmerking nemen van de persoonlijke en gezinssituatie bij de belastingheffing. Volgens het Hof is er wel een objectief verschil aanwezig in de situatie waarbij iemand die in Nederland verzekerd is voor de premie volksverzekeringen en iemand die niet in dit stelsel is verzekerd. Tijdsevenredige vermindering is in dit verband toegestaan, omdat aangesloten wordt bij de periode van verzekeringsplicht en niet bij inwonerschap. Hoge Raad(13) De zaak werd uiteindelijk aanhangig gemaakt bij de Hoge Raad. De rechter meende dat artikel 45 VWEU zo zou kunnen worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen de toepassing van een evenredig deel van het premiedeel van de heffingskortingen, dat betrekking heeft op de periode van verzekering van de premieplichtige. De rechter vroeg zich echter af of een werknemer die zijn volledige jaarinkomen heeft verworven in een lidstaat waar hij niet meer woont, recht zou moeten hebben op het volledige premiedeel van de heffingskorting, ook al was de werknemer niet het gehele jaar verzekerd geweest voor de volksverzekeringen aldaar. Met andere woorden: de rechter wilde weten of het Schumacker arrest van toepassing is in de zaak Zyla, waardoor Nederland als gevolg hiervan rekening dient te houden met Zyla&rsquo;s draagkracht en daardoor het volledige premiedeel van de heffingskorting toe dient te staan. Advocaat-Generaal Wattel Schumacker versus Blanckaert Advocaat-Generaal (hierna: A-G) Wattel is van mening dat de Schumacker-leer van overeenkomstige toepassing is in de zaak Zyla. Volgens de A-G doet het er niet aan af dat de Schumacker-leer betrekking heeft op de inkomstenbelastingheffing en dat de volksverzekeringsstelsels geco&ouml;rdineerd worden door Vo 883/2004. De Verordening zegt namelijk niets over de premieheffing en over het in aanmerking nemen van persoonlijke omstandigheden. Daarnaast is de Verordening secundair recht dat conform primair EU-recht moet worden toegepast. Dit primaire EU-recht omvat onder anderen het beginsel van vrije werknemers, waarbij de Schumacker-leer een belangrijke rol speelt. A-G Wattel verwijst in dit verband onder andere naar het Blanckaert arrest(14). Blanckaert arrest De heer Blanckaert was een niet-ingezetene van Nederland met alleen box 3 inkomen uit een Nederlandse vakantiewoning. Hij genoot meer dan 90% van zijn inkomen buiten Nederland. De heer Blanckaert was niet sociaal verzekerd in Nederland en hij had ook niet gekozen voor behandeling als fictief binnenlands belastingplichtige(15). T&oacute;ch claimde de heer Blanckaert een vermindering van de box 3 belasting met dezelfde premieheffingskorting als die een ingezetene met uitsluitend box 3 inkomen zou hebben genoten. Uit de beantwoording van de prejudici&euml;le vragen blijkt dat het onthouden van de premievermindering kan leiden tot een belemmering van het vrije verkeer van kapitaal. Deze belemmering kan echter gerechtvaardigd worden, omdat de niet-verzekerde objectief niet in dezelfde situatie verkeert. Het Europese Hof van Justitie oordeelde dat de systematiek van een nationaal stelsel van sociale zekerheid meebrengt dat de toekenning van de heffingskortingen voorbehouden blijft aan de premieplichtigen, namelijk de verzekerden in dat sociale zekerheidsstelsel(16). Er is dan ook geen sprake van een strijdigheid met het EU-recht. In de literatuur is regelmatig de vraag gesteld of het Schumacker arrest, door onder anderen het Blanckaert arrest, van toepassing is in zaken waarbij het gaat om premieheffing. Van Herpen betoogt in dit verband het volgende(17): &ldquo;Het &ldquo;nagenoeg&rdquo;-criterium uit het Schumacker arrest is voor de premieheffing niet van belang voor het bepalen van een gelijke situatie tussen een inwoner en een niet-inwoner. Immers, op grond van het internationale sociale zekerheidsrecht is in beginsel sprake van een exclusieve toewijzing van heffingsbevoegdheid aan de woonstaat respectievelijk de werkstaat. De werkstaat is in beginsel exclusief heffingsbevoegd indien de niet-inwoner in de werkstaat box 1-inkomen geniet.&rdquo; Kavelaars(18) is eveneens van mening dat het Schumacker arrest niet van toepassing is ingeval van premieheffing. Hij stelt dat de premieheffing geen draagkrachtheffing is en dat de premieheffing enkel een methode is om uitkeringen te financieren indien sprake is van sociale verzekeringsplicht. De wetgever heeft ervoor gekozen om die heffing te koppelen aan de grondslag voor de loon- en inkomstenbelasting, maar daarmee wordt deze in principieel opzicht geen draagkrachtheffing. Hierdoor speelt draagkrachtprincipe uit het Schumacker arrest bij de premieheffing geen rol. In tegenstelling tot Van Herpen en Kavelaars is A-G Wattel een andere mening toegedaan. Volgens Wattel zegt het Blanckaert arrest niet dat het Schumacker arrest niet van toepassing is op de premieheffing, noch dat als een lidstaat zijn verzekeringsjurisdictie uitoefent conform de Verordening alles in orde is en er niet nagedacht hoeft te worden over de vrij-verkeersbepalingen(19). A-G Wattel meent dat het Blanckaert arrest juist in overeenstemming is met het Schumacker arrest en dat dit laatste arrest juist &oacute;&oacute;k geldt ingeval van premieheffing. In dit verband stelt de A-G dat de migrerende werknemer altijd ergens recht moet hebben op tegemoetkomingen, kan het niet in de bevoegde lidstaat, dan maar in de andere, al heeft die territoriaal en jurisdictioneel part noch deel aan het betreffende draagkracht-aspect van de werknemer(20). Volgens Wattel dient Nederland, met inachtneming van de Blanckaert en de Schumacker arresten, het volledige premiedeel van de heffingskorting toe te staan. Naar mijn mening ontstaat hier een discrepantie tussen de betaalde premies en de korting hierop. Nederland heeft voor slechts een half jaar premies kunnen innen en moet een heffingskorting verlenen voor een heel jaar. Volgens Wattel kan de uitspraak van het Hof niet als &lsquo;acte clair&rsquo; worden gezien en hij adviseert de Hoge Raad om prejudici&euml;le vragen te stellen aan het Europese Hof van Justitie (hierna: HvJ EU). Prejudici&euml;le vragen HvJ EU De Hoge Raad schorste de zaak en verzocht het HvJ EU om de volgende prejudici&euml;le vraag te beantwoorden: &ldquo;Moet artikel 45 VWEU aldus worden uitgelegd dat die bepaling in de weg staat aan een regeling van een lidstaat die meebrengt dat een werknemer die op grond van verordening [(EEG) nr. 1408/71 [&hellip;] dan wel Verordening nr. 883/2004 gedurende een gedeelte van een kalenderjaar voor volksverzekeringen in de desbetreffende lidstaat is verzekerd, bij de heffing van premie voor die verzekeringen alleen aanspraak heeft op een gedeelte van het premiedeel van de algemene heffingskorting, [welk gedeelte] is bepaald in tijdsevenredigheid naar de periode van verzekering, indien die werknemer gedurende het resterende gedeelte van het kalenderjaar niet in die lidstaat is verzekerd voor de volksverzekeringen, en hij in dat resterende gedeelte van het kalenderjaar in een andere lidstaat woonachtig is en (nagenoeg) zijn gehele jaarinkomen heeft verworven in de eerstbedoelde lidstaat?(21)&rdquo; Beantwoording prejudici&euml;le vragen - Directe discriminatie Volgens het HvJ EU raakt artikel 2.6a Regeling Wfsv alle personen die gedurende een gedeelte van het kalenderjaar niet premieplichtig waren voor de volksverzekeringen op dezelfde wijze, waardoor geen onderscheid wordt gemaakt op grond van nationaliteit. Deze bepaling behelst dus geen directe discriminatie op grond van nationaliteit(22). Indirecte discriminatie - Schumacker versus exclusiviteitsbeginsel Om te kunnen beoordelen of artikel 2.6a Regeling Wfsv een indirect discriminerende maatregel of een belemmering vormt voor het vrije verkeer van werknemers, dient volgens het HvJ EU te worden beoordeeld of artikel 2.6a Regeling Wfsv een bepaling van sociale aard is dan wel van fiscale aard. Dit is van belang voor de beoordeling van de toepasselijke regels van het Unierecht, omdat deze verschillend zijn per geval. Het HvJ EU is van mening dat er een rechtstreeks en voldoende relevante samenhang bestaat tussen artikel 2.6a Regeling Wfsv en de in artikel 3 Vo 883/2004 genoemde sociale zekerheidstakken. De regeling heeft dus betrekking op een eventuele beperking van het vrije verkeer van werknemers die veroorzaakt wordt door een maatregel van sociale aard en niet van fiscale aard. Rechtspraak waarin voorwaarden voor onderwerping aan de belasting over arbeidsinkomsten, zoals het Schumacker arrest, komt dan ook niet aan de orde. Ook gaat het HvJ EU in op de exclusieve werking van de Verordening. Hierbij maakt het HvJ EU het onderscheid met de belastingheffing, waarbij men zowel onder het stelsel valt van de woon- en werkstaat. Bij sociale zekerheid is slechts &eacute;&eacute;n stelsel van toepassing door de exclusieve werking van de Verordening. Op degene die geen werkzaamheden verricht is dan ook alleen de sociale zekerheidswetgeving van het woonland van toepassing. Hierdoor valt Zyla niet meer onder het sociale zekerheidsstelsel van Nederland. Volgens het HvJ EU is dit een objectief verschil tussen de situatie van de Poolse vrouw en een werknemer die gedurende het hele jaar in Nederland woont en sociaal verzekerd is. Hieraan voegt het HvJ EU aan toe dat de Europese verdragsvrijheden geen waarborg geven dat de uitoefening van een grensoverschrijdende dienstbetrekking neutraal verloopt op het gebied van sociale verzekeringen. Kortom, volgens het HvJ EU vormt artikel 2.6a Regeling Wfsv zowel geen directe als indirecte discriminatie en vormt het ook geen belemmering voor het vrije verkeer van werknemers. Nederland handelt dus niet in strijd met het EU-recht. Tijdsevenredige vermindering heffingskorting in de inkomstenbelasting De zaak Zyla betreft een zaak uit 2013. Vanaf 1 januari 2016 worden de heffingskortingen voor de inkomstenbelasting ook tijdsevenredig verminderd indien een belastingplichtige niet het gehele kalenderjaar binnenlands belastingplichtig is of kwalificeert als kwalificerende buitenlands belastingplichtige in de zin van artikel 7.8 Wet IB 2001(23). Het Zyla arrest geeft geen antwoord op de vraag of deze bepaling EU-proof is. De Redactie van het Vakstudie Nieuws(24) stelt mijns inziens terecht de vraag of artikel 2.7 lid 2 Wet IB 2001 ook EU-proof is. In dit opzicht biedt het Zyla arrest geen antwoord. Zou in dat geval het Schumacker arrest wel van toepassing zijn? Hoogstwaarschijnlijk zal deze vraag in de toekomst nog aan de rechter worden voorgelegd. Conclusie Zyla is gedurende de eerste helft van het jaar werkzaam in Nederland. In de tweede helft is ze woonachtig in Polen en verricht ze daar geen betaalde arbeid. Zyla claimt het volledige premiedeel van de algemene heffingskorting. Ze is namelijk van mening dat artikel 2.6a Regeling Wfsv discriminatoir is en een belemmering vormt voor het vrije verkeer van werknemers. De Hoge Raad stelt uiteindelijk een prejudici&euml;le vraag aan het Europese Hof van Justitie. De vraag is of de evenredige vermindering in strijd is met het vrije verkeer van personen en of Nederland het volledige premiedeel van de heffingskorting moet toekennen, omdat belanghebbende haar volledige jaarinkomen in Nederland heeft verworven, ook al was belanghebbende niet het gehele jaar in Nederland verzekerd voor de volksverzekeringen. Het HvJ EU heeft deze vraag ontkennend beantwoord en volgt hierbij het Blanckaert arrest. Het HvJ EU voegt hieraan toe dat het Europese recht en de verdragsvrijheden geen waarborg kunnen geven dat bij grensoverschrijdende arbeid de sociale verzekeringen neutraal lopen. In tegenstelling tot A-G Wattel is het HvJ EU van mening dat het Schumacker arrest niet van toepassing is, omdat het hier een sociaal vraagstuk betreft en geen fiscaal vraagstuk. Naar mijn mening leidt het niet toepassen van het Schumacker arrest tot een gewenste uitwerking. De premieplichtige betaalt voor een bepaalde periode premies en krijgt voor dezelfde periode hierop een korting. Hierdoor ontstaat er geen discrepantie tussen de te betalen premies volksverzekeringen en het aftrekbare premiedeel van de heffingskorting. Verder moeten we nog afwachten of artikel 2.7 lid 2 Wet IB 2001 ook EU-proof is en of het Schumacker arrest hier wel van toepassing is. Noten 1 HvJ EU 23 januari 2019, V-N Vandaag 2019/163. 2 HvJ-arresten C-302/84 Ten Holder, C-2/89 Kits van Heijningen, C-352/06 Bosmann, en C-308/14, Commissie v. Verenigd Koninkrijk. 3 Artikel 8.1, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001. 4 Artikel 8.1, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001. 5 Artikel 8.3 Wet IB 2001. 6 Artikel 8.4 tot en met artikel 8.6 Wet IB 2001 en artikel 9 Wfsv. 7 Artikel 12 lid 3 Wfsv. 8 Rechtbank Zeeland-West-Brabant, EK, 2 april 2015, nr. AWB 14/5325. 9 Rechtbank Zeeland-West-Brabant, EK, 2 april 2015, nr. AWB 14/5325, r.o. 2.8. 10 ECLI:NL:GHSHE:2015:3717. 11 Hof &rsquo;s-Hertogenbosch, MK I, 25 september 2015, nr. 15/00684 12 HvJ EU, 14 februari 1995, nr. C-279/93. 13 ECLI:NL:HR:2017:849. 14 HvJ 8 september 2005, zaak C-512/03. 15 Artikel 2.5 (oud) Wet IB 2001. 16 ECLI:EU:C:2005:516, punt 49. 17 A. van Herpen, &lsquo;De zaak-Blanckaert nader bezien&rsquo;, WFR 2006/177, paragraaf 3.5.2.1. 18 BNB 2017/139 met annotatie van P. Kavelaars. 19 ECLI:NL:PHR:2016:118, onderdeel 5.15 20 ECLI:NL:PHR:2016:118, onderdeel 5.18. 21 ECLI:NL:HR:2017:849, r.o. 3. 22 HvJ EU 23 januari 2019, V-N Vandaag 2019/163, r.o. 25. 23 Artikel 2.7 lid 2 Wet IB 2001. 24 V-N 2019/8.6