Onbeperkte voortzetting van een buitenlandse aanvullende pensioenregeling bij werken in Nederland?

Auteur: Bastiaan Didden, werkzaam bij de Belastingdienst, kantoor Buitenland en tevens verbonden aan het Institute for Transnational and Euregional cross border cooperation and Mobility (ITEM) van Maastricht University. Dit artikel is op persoonlijke titel geschreven. In dit vakblad is al diverse malen aandacht besteed aan de belastingheffing over Nederlandse pensioenuitkeringen in Belgi&euml;.(1) De casus die ik in deze bijdrage bespreek, ziet echter op een inbound-situatie in de opbouwfase. Het betreft een casus waarbij een Belgische werknemer onbeperkt (wat betreft tijdsduur) wenst te blijven deelnemen aan zijn Belgische aanvullende pensioenregeling tijdens het werken in Nederland. Op 9 april 2021 heeft de Hoge Raad arrest gewezen in deze casus.(2) In onderhavige annotatie zal ik dit arrest en enkele voor de praktijk relevante wetenswaardigheden uitlichten. De casus en mogelijkheden voor een inkomende werknemer Belanghebbende is inwoner van Belgi&euml;. Sinds 1978 is hij werkzaam voor een Belgische werkgever (onderdeel van een internationaal concern) alwaar hij deelneemt aan een aanvullende pensioenregeling. Vanaf 1 juli 2007 tot en met in ieder geval 2013 is belanghebbende aan de slag gegaan bij een in Nederland gevestigd onderdeel van het internationale concern. Wel is hij in Belgi&euml; blijven wonen. Bij het aan de slag gaan in Nederland zijn diverse opties denkbaar wat betreft de pensioenopbouw(3) deelnemen aan de Nederlandse pensioenregeling; deelnemen aan de Nederlandse pensioenregeling en de in het buitenland opgebouwde pensioenrechten onderbrengen in de Nederlandse pensioenregeling (zogenoemde &lsquo;internationale waardeoverdracht&rsquo;); voorzetten van de opbouw in de buitenlandse pensioenregeling. In de voorliggende casus heeft belanghebbende gekozen voor de derde optie. Een keuze die mede is ingegeven om versnippering van zijn pensioenrechten tegen te gaan, zoals ook blijkt uit de onderbouwing opgenomen in het (incidenteel) beroepschrift in cassatie: &ldquo;Belanghebbende - woonachtig in Belgi&euml; - heeft daar ook belang bij aangezien de Belgische pensioenmix van pijlers, in de tweede pijler ook een afkoop bij pensionering toestaat, waarop relatief gunstige bijzondere wettelijke tarieven in de Belgische personenbelasting toepasselijk zijn. Bovendien is belanghebbende al op leeftijd, veranderen van pensioenfonds is dan niet gewenst. Hij had bijna 30 jaar opgebouwd door het dienstverband in Belgi&euml;. Daar komen de 5 erkende jaren in Nederland bij. Totaal dus bijna 35 jaar.&rdquo;(4) De mogelijkheid om een buitenlandse aanvullende pensioenregeling, fiscaal gezien, voort te zetten, vloeit voort uit artikel 19d, aanhef en onderdeel c Wet LB 1964. Een gedetailleerde uitwerking van deze mogelijkheid is opgenomen in het besluit internationale aspecten van pensioen.(5) Op grond van voornoemd besluit is de Belgische pensioenregeling voor een (maximale) periode van 5 jaar aangewezen door de inspecteur: van 1 juli 2007 tot 1 juli 2012. Als gevolg van deze aanwijzing wordt de Belgische pensioenregeling &lsquo;fiscaal erkend en gefaciliteerd&rsquo;. Om in pensioentermen te spreken: de buitenlandse pensioenregeling wordt dan gezien als een &lsquo;zuivere pensioenregeling&rsquo; waarvoor de omkeerregel geldt. Gedurende de genoemde periode van 5 jaar blijft de pensioenaanspraak onbelast. Ook al bevat de buitenlandse pensioenregeling &ndash; vanuit Nederlands oogpunt gezien &ndash; elementen die erin resulteren dat normaliter sprake is van een onzuivere pensioenregeling in de zin van hoofdstuk IIB Wet LB 1964. In casu is daarvan sprake, immers de Belgische pensioenregeling voorziet in de mogelijkheid om op de pensioeningangsdatum het pensioen af te kopen. In tegenstelling tot in Nederland, is dit niet ongewoon in Belgi&euml;. Met het eenzijdige erkenningsbeleid wordt dus mogelijk gemaakt dat de Belgische pensioenregeling van belanghebbende voor een periode van 5 jaar kan worden voortgezet. Deze fiscaal gefacilieerde voortzetting kan niet los worden gezien van het feit dat de Nederlandse beleidsmaker oog heeft gehad voor de grensoverschrijdende arbeidsmobiliteit &ndash; in het bijzonder bij een tijdelijke tewerkstelling in Nederland &ndash; die op dit punt zo veel als mogelijk niet mag worden gehinderd.(6) Rechtbank en Hof Een logische vervolgvraag die kan worden opgeworpen, is met welke fiscale gevolgen belanghebbende wordt geconfronteerd als de periode van 5 jaar ten einde is. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de pensioenpremies na de periode van 5 jaar tot het belastbare loon moeten worden gerekend. De rechtbank onderschrijft het standpunt van de inspecteur en wijst hierbij op het &lsquo;onzuivere element&rsquo; van de Belgische pensioenregeling, nl. de mogelijkheid tot afkoop. Een beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel kan belanghebbende niet baten. Bij het Hof slaagt dit beroep wel.(7) Het Hof maakt daarbij de vergelijking tussen belanghebbende en een inwoner van Nederland die voor een Belgische werkgever in zowel Nederland als Belgi&euml; werkt en deelneemt aan de Belgische (aanvullende) pensioenregeling. Op grond van artikel 15 van het belastingverdrag Nederland-Belgi&euml; mag Nederland (ook dan) een deel van de arbeidsinkomsten in de heffing betrekken. Op de pensioenregeling van de in Nederland wonende werknemer kan de omkeerregel &ndash; op grond van begunstigend beleid &ndash; volgens het Hof wel toepassing vinden. En bij belanghebbende echter niet. Hierbij stelt het Hof dat de inspecteur gelijke gevallen, ongelijk behandelt. Voor deze afwijkende behandeling wordt door de inspecteur geen rechtvaardiging aangedragen. Bijgevolg komt het Hof tot het oordeel dat ook na de 5-jaarsperiode de pensioenpremies niet tot het belastbare loon mogen worden gerekend.(8) Een en ander is voor de staatssecretaris reden om cassatie in te stellen. Hoge Raad Daar waar het Hof in &eacute;&eacute;n rechtsoverweging tot voornoemd oordeel komt, wordt door de Hoge Raad de vraag of het gelijkheidsbeginsel toepassing kan vinden, uitgewerkt door een zestal denkbare situaties te schetsen en daarbij het wet- en regelgevend kader aan te geven(9) de strikt nationale situatie zonder &lsquo;grensaspecten&rsquo;: de Hoge Raad stelt &ndash; onder verwijzing naar de Pensioenwet en Wet LB 1964 &ndash; dat als een Nederlandse werknemer deelneemt aan een pensioenregeling van een Nederlandse werkgever en deze pensioenregeling de mogelijkheid biedt tot afkoop, de omkeerregel dan niet van toepassing is. Immers een pensioenregeling moet voorzien in een levenslange pensioenuitkering. de grensarbeider die in Nederland woont, werkt voor een Belgische werkgever en deelneemt aan een Belgische pensioenregeling: artikel 1.7, lid 2, aanhef en onder c Wet IB 2001 maakt het mogelijk dat een buitenlandse pensioenregeling kan worden erkend voor de Wet IB 2001. De omkeerregel kan dan toepassing vinden waarbij de uitkering zal worden belast ex artikel 3.82, aanhef en onder b Wet IB 2001. de grensarbeider die in Nederland woont, werkt voor een Belgische werkgever in Nederland en Belgi&euml; &eacute;n deelneemt aan een Belgische pensioenregeling: dit betreft de vergelijking die ook door het Hof is gemaakt. Volgens de Hoge Raad is hetgeen beschreven onder 2 ook van toepassing op deze situatie. de grensarbeider die in het buitenland woont, werkt voor een Nederlandse werkgever en deelneemt aan een Nederlandse pensioenregeling: de situatie zoals beschreven onder 1 is op deze werknemer van toepassing. de werknemer die in het buitenland woont, tijdelijk in Nederland komt werken voor een Nederlandse werkgever en blijft deelnemen aan de buitenlandse pensioenregeling: aanwijzing van de buitenlandse pensioenregeling als zuivere pensioenregeling is mogelijk ex artikel 19d, aanhef en onder c Wet LB 1964. Mits voldaan aan de voorwaarden zoals genoemd in het besluit internationale aspecten van pensioen kan de omkeerregel toepassing vinden. de grensarbeider die woont in het buitenland, langer dan 183 dagen in Nederland werkt voor een buitenlandse werkgever en deelneemt aan de buitenlandse pensioenregeling: de situatie is vergelijkbaar met de situatie onder 2 (en 3). Vervolgens wordt door de Hoge Raad de vergelijking gemaakt tussen situatie 3 &ndash; de grensarbeider die in Nederland woont, werkt voor een Belgische werkgever in Nederland en Belgi&euml; &eacute;n deelneemt aan dezelfde Belgische pensioenregeling als belanghebbende &ndash; met de situatie van belanghebbende: wonen in Belgi&euml;, werken voor een Nederlandse werkgever in zowel Nederland als Belgi&euml; &eacute;n deelnemen aan een Belgische pensioenregeling. Daar waar bij situatie 3 volgens de staatssecretaris en Hoge Raad, artikel 1.7, lid 2, aanhef en onder c Wet IB 2001 wel toepassing kan vinden, is dit in de &lsquo;Wet LB-situatie&rsquo; van belanghebbende niet het geval. Er is volgens de Hoge Raad geen sprake van gelijke gevallen.(10) Verder is in cassatie &ndash; door belanghebbende &ndash; aangevoerd dat Nederland in strijd handelt met het Europees recht door een Belgische pensioenregeling die de mogelijkheid tot afkoop kent, niet altijd fiscaal te erkennen. De Hoge Raad gaat hierin niet mee en stelt vast dat sprake is van een dispariteit: het is aan de lidstaten om eigen voorwaarden te formuleren waaraan een pensioenregeling moet voldoen, hierdoor kan er een verschil in behandeling ontstaan. Van een verboden belemmering kan dus niet worden gesproken.(11) Een ander aardig punt om uit te lichten is dat in de procedure bij Hof &rsquo;s-Hertogenbosch is ingegaan op de zogenoemde pensioenpremiebepaling (artikel 26, lid 7) van het belastingverdrag Nederland-Belgi&euml;. Deze non-discriminatiebepaling maakt het mogelijk dat een Belgische pensioenregeling ook fiscaal wordt gefaciliteerd in Nederland (en vice versa) voor een maximale periode van 5 jaar.(12) Een relevante vraag die kan worden opgeworpen: hoe zit het met de samenloop met de periode van 5 jaar zoals opgenomen in het besluit internationale aspecten van pensioen? Is een samentelling mogelijk, dus de fiscale facilitering in Nederland zou voor een periode van 10 jaar mogen gelden? Het Hof gaat hierin niet mee.(13) In de huidige versie van het besluit internationale aspecten van pensioen (uit 2015) wordt nader aandacht besteed aan de samenloop, ook in het geval in de pensioenpremiebepaling geen maximale termijn is opgenomen.(14) Slotsom: enkele take aways De vraag die is opgenomen in de titel van voorliggende annotatie kan als volgt worden beantwoord: de voortzetting van een buitenlandse aanvullende pensioenregeling wordt in de voorliggende situatie in beginsel gemaximeerd tot 5 jaar (zoals opgenomen in het besluit internationale aspecten van pensioen). In het arrest van de Hoge Raad lag de nadruk op het gelijkheidsbeginsel. Om te komen tot het oordeel heeft de Hoge Raad dan ook diverse denkbare pensioensituaties geschetst (en vergeleken) die zich kunnen voordoen bij grensoverschrijdend werken en/of wonen. De ratio van de aanwijzing, erkenning en facilitering is om ongestoord de aanvullende pensioenopbouw gedurende een tijdelijke tewerkstelling (veelal een detachering) in Nederland mogelijk te maken.(15) Het feit dat ik spreek over &lsquo;in beginsel&rsquo; hangt ermee samen dat in diverse door Nederland gesloten belastingverdragen een pensioenpremiebepaling is opgenomen. Naast het verdrag met Belgi&euml;, onder meer ook in het verdrag met het Verenigd Koninkrijk, de Verenigde Staten en Duitsland. In de drie laatstgenoemde verdragen is echter geen maximum tijdsduur opgenomen waardoor ingevolge onderdeel 2.2.3 van het besluit internationale aspecten van pensioen een maximumduur van 10 jaar geldt. Een samenloop van voornoemd besluit met de pensioenpremiebepaling is dus mogelijk, in die zin dat bijvoorbeeld eerst gebruik wordt gemaakt van de aanwijzing op grond van onderdeel 2.2.1 voor de eerste 5 jaar en voor de daaropvolgende 5 jaar, onderdeel 2.2.2. Voor de praktische aspecten van de wijze waarop een verzoek tot aanwijzing kan worden ingediend, verwijs ik graag naar de genoemde onderdelen van het besluit. Bij toepassing van het besluit internationale aspecten van pensioen wordt voor de hoogte van de fiscale facilitering aangesloten bij het fiscale kader van de EU/EER-zendstaat (onderdeel 2.2.1). Een mogelijk royalere fiscale facilitering dan hetgeen wordt geboden door de Wet LB 1964 is dus mogelijk. Bij toepassing van de pensioenpremiebepaling worden juist de fiscale normen van de (tijdelijke) werkstaat gevolgd. In deze bijdrage lag de nadruk op de opbouwfase. Vanzelfsprekend moet bij de keuze om te blijven deelnemen aan een buitenlandse pensioenregeling ook oog zijn voor de uitkeringsfase. In hoeverre is het relevant dat voor verdragstoepassing een deel wel en een deel niet fiscaal is gefaciliteerd in Nederland? Tot slot laat deze uitspraak nogmaals zien dat het vakgebied pensioen een veelomvattend vakgebied is waarbij naast het belastingrecht, ook oog moet zijn voor de wisselwerking met het arbeidsrecht, pensioenrecht, maar ook het socialezekerheidsrecht (opbouw eerste en tweede pijler in een land?) en uiteraard het Europees recht. Het laatstgenoemde rechtsgebied is ook nog aan de orde gesteld in de voorliggende procedure en wel ten aanzien van de voorwaarden die Nederland mag stellen waaraan een zuivere pensioenregeling moet voldoen. Ofschoon dus een verschil in behandeling kan ontstaan tussen de Nederlandse en de Belgische pensioenregeling is van een verboden belemmering geen sprake. Deze vaststelling is bijzonder actueel en relevant gezien de infractieprocedure die momenteel aanhangig is en ziet op het afkoopverbod in relatie tot internationale waardeoverdracht.(16) Noten 1 Onder meer (en meest recent): N.M.S.H. Janssen, &lsquo;Overzicht pensioenartikel belastingverdrag Nederland-Belgi&euml; voor inwoners van Belgi&euml; met Nederlandse uitkering(en)&rsquo;, Vakblad Grensoverschrijdend Werken 2021/38. 2 Hoge Raad 9 april 2021, ECLI:NL:HR:2021:518. 3 Zie voor een uitwerking in breder perspectief van de mogelijkheden die een inkomende werknemer heeft wat betreft de pensioenopbouw: B. Dieleman, &lsquo;Deelname Nederlandse pensioenregeling versus voortzetting buitenlandse pensioenregeling&rsquo;, Maandblad Belasting Beschouwingen 2014/10-3. Ten aanzien van de mogelijkheid van inkomende waardeoverdracht wijs ik ook graag op de beantwoording van Kamervragen in 2019, waarbij wordt verwezen naar het besluit van 9 oktober 2015, inzake internationale aspecten van pensioenen, nr. DGB2015/7010M, onderdeel 2.3, zie: Vragen van het lid Van Weyenberg (D66) aan de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid en de Staatssecretaris van Financi&euml;n over de mogelijkheid van pensioenoverdracht uit het buitenland, 4 december 2019, 2019Z19491. 4 Beroepschrift in cassatie van belanghebbende, p. 3, te raadplegen via . In de passage uit het beroepschrift, zoals opgenomen in deze bijdrage, wordt gerefereerd aan de pensioenpijlers. Uit de feiten van onderhavige casus komt niet naar voren of belanghebbende ook voor zijn wettelijke pensioen geen &lsquo;versnippering&rsquo; wenst en in hoeverre dit is vormgegeven. 5 Destijds: besluit van 31 januari 2008, nr. CPP2007/98M, onderdeel 2.2.1 en bijlage I. Thans: besluit van 9 oktober 2015, inzake internationale aspecten van pensioenen, nr. DGB2015/7010M, onderdeel 2.2 en bijlage I. 6 Dit komt ook naar voren uit het besluit van 31 januari 2008, nr. CPP2007/98M, onderdeel 2.2.1 en het huidige toepasselijke besluit van 9 oktober 2015, inzake internationale aspecten van pensioenen, nr. DGB2015/7010M, onderdeel 2.2. 7 Hof &rsquo;s-Hertogenbosch 25 januari 2019, ECLI:NL:GHSHE:2019:251. 8 Hof &rsquo;s-Hertogenbosch 25 januari 2019, ECLI:NL:GHSHE:2019:251, r.o. 4.9. 9 Hoge Raad 9 april 2021, ECLI:NL:HR:2021:518, r.o. 4.2-4.4.3. 10 Hoge Raad 9 april 2021, ECLI:NL:HR:2021:518, r.o. 4.5.1-4.5.2. 11 Hoge Raad 9 april 2021, ECLI:NL:HR:2021:518, r.o. 4.6.2. 12 De doelstelling van deze pensioenpremiebepaling kan worden ontleend aan Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 (Kamerstukken II 2010/11, 25087, 7, p. 58): &ldquo;Het opnemen van de bepaling inzake voortgezette pensioenopbouw is met name van belang indien de andere staat pensioenopbouw wel fiscaal faciliteert, maar deze faciliteiten &ndash; anders dan Nederland &ndash; in beginsel niet toekent aan inkomende werknemers.&rdquo; 13 Hof &rsquo;s-Hertogenbosch 25 januari 2019, ECLI:NL:GHSHE:2019:251, r.o. 4.6 en 4.7. Voor de achtergrond van deze pensioenpremiebepaling die ziet op detacheringssituaties en het feit dat met de periode van 5 jaar wordt aangesloten bij de detacheringstermijn in het Europese socialezekerheidsrecht, zie de memorie van toelichting van het belastingverdrag Nederland-Belgi&euml; Kamerstukken II 2001/02, 28259, 3, p. 61. 14 Besluit van 9 oktober 2015, inzake internationale aspecten van pensioenen, nr. DGB2015/7010M, onderdeel 2.2.3 en bijlage III. 15 Zie ook voor de Europeesrechtelijke raakvlakken: B.M.M. Didden, &lsquo;Fiscale erkenning buitenlandse pensioenregeling naar een hoger plan&rsquo;, Pensioenmagazine 2019/157. 16 Inbreukenpakket voor mei: voornaamste beslissingen, Belastingen: Commissie daagt Nederland voor Hof in verband met belastingheffing op overdracht van pensioenkapitaal naar andere lidstaten, maar niet op binnenlandse overdrachten, 14 mei 2020, https://ec.europa.eu/commission/presscorner/detail/NL/INF_20_859

Menu

Onbeperkte voortzetting van een buitenlandse aanvullende pensioenregeling bij werken in Nederland?

Nieuws