Jubileumuitkering valt onder bestuurdersartikel in het belastingverdrag België-Nederland

Auteur: Dr. Andy Cools, werkzaam bij de belastingdienst. Dit artikel is geschreven op persoonlijke titel. Het hof van beroep van Antwerpen oordeelt dat een jubileumuitkering die een bestuurder krijgt omdat hij 25 jaar bestuurder was, valt onder het bestuurdersartikel en dus niet onder het restartikel (Hof van Beroep Antwerpen 19 januari 2021, 2021/N68). Feiten en geschil Een Belgische natuurlijke persoon is formeel benoemd als bestuurder bij een Nederlandse vennootschap. Omdat deze persoon 25 jaar bestuurder was in deze vennootschap, ontving hij een jubileumuitkering van de vennootschap. Er ontstond een discussie tussen deze persoon en de Belgische belastingdienst over de vraag welk land nu precies heffingsbevoegd is over deze jubileumuitkering. De Belgische fiscus oordeelde dat deze inkomsten als &lsquo;andere inkomsten&rsquo; moesten worden gekwalificeerd zodat ingevolge de toepassing van artikel 21 van het belastingverdrag tussen Belgi&euml; en Nederland (het restartikel) Belgi&euml; heffingsbevoegd werd. Zelfs als Nederland heffingsbevoegd zou zijn, kan Belgi&euml; nog steeds de uitkering belasten volgens de Belgische fiscus. Want de jubileumuitkering wordt in Nederland vrijgesteld van belasting. En, indien het inkomen niet daadwerkelijk werd belast in Nederland, moet Belgi&euml; ingevolge artikel 23, 1, a van het belastingverdrag geen vrijstelling verlenen. De bestuurder acht deze redenering helemaal niet juist en is van mening dat artikel 16 van het belastingverdrag tussen Belgi&euml; en Nederland van toepassing (het bestuurdersartikel) is. Arrest van 19 januari 2021 Het hof kwalificeert de jubileumuitkering als een bestuurdersinkomen dat onder artikel 16 van het belastingverdrag valt. Immers, artikel 16, lid 1 bepaalt dat "Beloningen die een persoon die inwoner is van een verdragsluitende Staat verkrijgt van een vennootschap die inwoner is van de andere verdragsluitende Staat ter zake van de uitoefening van een opdracht of taak als bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar of ter zake van de uitoefening van functies die volgens de wetgeving van die andere Staat als soortgelijke functies worden beschouwd, mogen in die andere Staat worden belast.(...)" Het hof stelt in heldere bewoordingen dat de jubileumuitkering het rechtstreekse gevolg is van de uitoefening van het mandaat als bestuurder. De uitkering strekt er namelijk toe om de bestuurder te belonen voor zijn trouwe dienst als bestuurder en dit gedurende een bepaalde periode. Deze werd dan ook uitgekeerd ter zake van de uitoefening van een opdracht of taak als bestuurder voor de vennootschap in de zin van artikel 16 van het belastingverdrag met Nederland. Dit betekent dat de heffingsbevoegdheid over de uitkering op basis van artikel 16 lid 1 van het belastingverdrag aan Nederland toekomt. De woonstaat van de bestuurder (Belgi&euml;) moet dan ook voorzien in vrijstelling. De Belgische fiscus stelde echter dat aan de voorwaarden voor de vrijstelling in Belgi&euml; met progressievoorbehoud niet zou zijn voldaan in casu omdat de jubileumuitkering niet daadwerkelijk werd belast in Nederland maar van belasting werd vrijgesteld. De term "belast" in artikel 23, 1, a) uit het belastingverdrag met Nederland zou dienen te worden gelezen als "daadwerkelijk belast". In weerwil van het arrest van het Hof van Cassatie van 25 januari 2018 handhaaft de Belgische fiscus dus zijn standpunt, met name dat indien het inkomen van Nederlandse oorsprong in Nederland niet daadwerkelijk werd belast, Belgi&euml; dit inkomen niet dient vrij te stellen met progressievoorbehoud. De fiscus steunt zich hiervoor onder meer op een verwijzing naar de artikelsgewijze toelichting bij artikel 21 van het Belgisch-Nederlands verdrag. Dit 'restartikel' kent de heffingsbevoegdheid over inkomensbestanddelen, die niet in de artikelen 6 tot en met 20 van het verdrag worden behandeld, exclusief toe aan de woonstaat van de genieter (conform het OESO-Modelverdrag). Maar het maakt deze exclusieve heffingsbevoegdheid van de woonstaat (in afwijking van het OESO-Modelverdrag) uitdrukkelijk afhankelijk van de voorwaarde dat het inkomensbestanddeel in die staat 'is belast' (zodat, bij gebrek aan deze belasting in de woonstaat, de andere staat het inkomen alsnog mag belasten). In de artikelsgewijze toelichting bij artikel 21 wordt de notie 'belast' uitgelegd als 'daadwerkelijk belast'. Hieruit concludeert de fiscus dat 'belast' in artikel 23, &sect; 1, a van het Belgisch-Nederlands verdrag op dezelfde manier moet worden gelezen. Het hof van beroep van Antwerpen gaat echter niet mee in deze redenering en verwijst hiervoor naar de conclusie van de advocaat-generaal bij het Hof van Cassatie bij het arrest van 25 januari 2018: "Deze onderworpenheidseis uitbreiden tot de inkomsten beoogd in de artikelen 6 tot en met 20 van het belastingverdrag gaat m.i. in tegen de tekst van artikel 21 van het belastingverdrag zelf" en strookt niet met de bedoeling van artikel 21 van het belastingverdrag waarbij men voor een open categorie inkomsten "de exclusieve heffingsbevoegdheid aan de woonstaat heeft willen koppelen aan een effectieve belasting in die staat". Bespreking Gesloten systeem De Belgische belastingdienst was van mening dat artikel 21 (restartikel) uit het belastingverdrag van toepassing was. Dit is om twee redenen een vreemde redenering. Enerzijds kent artikel 16 van het belastingverdrag met Nederland een hele ruime werking. Zo is artikel 16 ge&euml;nt op artikel 32 WIB92&rsquo;. Dat heeft tot gevolg gehad dat naast een formeel criterium tevens een materieel criterium kan worden gehanteerd ter invulling van het begrip &lsquo;vennootschapsleiders&rsquo;.(1) Daarover is in deze casus blijkbaar geen discussie. Wel vond de Belgische belastingdienst blijkbaar dat de jubileumuitkering geen inkomen was ter zake van een bestuurdersmandaat. Het bestuurdersartikel uit het belastingverdrag met Nederland vermeldt echter dat het van toepassing is op &lsquo;Beloningen die een persoon die inwoner is van een verdragsluitende Staat verkrijgt van een vennootschap die inwoner is van de andere verdragsluitende Staat ter zake van de uitoefening van een opdracht of taak als bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar of ter zake van de uitoefening van functies die volgens de wetgeving van die andere Staat als soortgelijke functies worden beschouwd, mogen in die andere Staat worden belast&rsquo;. Het gaat hier dus om een hoedanigheidsvereiste. De vergoedingen moeten namelijk ontvangen zijn in de hoedanigheid van vennootschapsleider om te kwalificeren onder artikel 16 van het belastingverdrag. Er moet dus een causaal verband zijn tussen de hoedanigheid als vennootschapsleider en het ontvangen inkomen. Dat is m.i. zeker en vast het geval voor de beoogde jubileumuitkering zodat ik de visie van het hof van beroep onderschrijf. Secundo valt het standpunt van de Belgische belastingdienst nog om een andere reden op. In beginsel vormen de arbeidsartikelen in de OESO &ndash; conforme belastingverdragen een zgn. gesloten systeem. Binnen dit gesloten systeem vervult artikel 15 OESO de functie van restartikel voor de arbeidsinkomsten hetgeen tot gevolg heeft dat artikel 21 OESO op dergelijke inkomsten in principe nooit van toepassing kunnen zijn.(2) Het systeem kent navolging door bijvoorbeeld de Nederlandse Hoge Raad.(3) Het Belgische Hof van Cassatie heeft het zgn. gesloten systeem van de arbeidsartikelen in het verleden afgewezen.(4) Immers, in twee arresten heeft het Hof van Cassatie het restartikel toepasselijk verklaard op de overheidsbezoldigingen die Franse overheidsinstellingen uitbetalen aan Belgische rijksinwoners. De Franse Conseil d&rsquo; Etat was trouwens eveneens van mening dat deze gezondheidsbezoldigingen onderworpen zijn aan het restartikel.(5) Het bestaan van een gesloten systeem wordt sowieso geregeld in vraag gesteld. Zo heeft de OESO met de 2014 Update bepaalde immateri&euml;le schadevergoedingen die een werknemer kan ontvangen, tevens onder het restartikel gebracht.(6) De Belgische belastingdienst heeft m.i. in deze casus duidelijk het gesloten systeem van de arbeidsartikelen afgewezen. Vrijstellingsmethode Artikel 23, 1, a van het belastingverdrag tussen Belgi&euml; en Nederland voorziet inzake de vrijstellingsmethode in de term &ldquo;belast&rdquo;. Er heerste een discussie hoe deze term moet worden ge&iuml;nterpreteerd. De Belgische belastingdienst oordeelde dat het belastingverdrag met Nederland effectieve belastingheffing veronderstelt teneinde vrijstelling in Belgi&euml; te kunnen verlenen.(7) De fiscus steunde zich hiervoor onder meer op een verwijzing naar de artikelsgewijze toelichting bij artikel 21 van het Belgisch-Nederlands verdrag. Dit 'restartikel' kent de heffingsbevoegdheid over inkomensbestanddelen, die niet in de artikelen 6 tot en met 20 van het verdrag worden behandeld, exclusief toe aan de woonstaat van de genieter (conform het OESO &ndash; Modelverdrag). Maar het maakt deze exclusieve heffingsbevoegdheid van de woonstaat (in afwijking van het OESO -Modelverdrag) uitdrukkelijk afhankelijk van de voorwaarde dat het inkomensbestanddeel in die staat 'is belast' (zodat, bij gebrek aan deze belasting in de woonstaat, de andere staat het inkomen alsnog mag belasten). In de artikelsgewijze toelichting bij artikel 21 wordt de notie 'belast' uitgelegd als 'daadwerkelijk belast'. Hieruit concludeert de fiscus dat 'belast' in artikel 23, &sect; 1, a van het Belgisch-Nederlands verdrag op dezelfde manier moet worden gelezen. Deze zienswijze botste reeds op heel wat kritiek bij bepaalde auteurs.(8) Deze kritiek werd eerder door mij onderschreven.(9) Zo verwijst de Belgische belastingdienst naar het commentaar op het restartikel voor de invulling van de term "belast". In deze commentaren staat te lezen dat een inkomstenbestanddeel als belast wordt aanzien, indien het daadwerkelijk wordt begrepen in de grondslag waarnaar de belasting wordt geheven, dus zonder dat daarvoor een objectieve vrijstelling wordt verleend. Maar, uit niets blijkt dat de defini&euml;ring van de term in artikel 21 van het belastingverdrag met Nederland eveneens toepasselijk verklaard dient te worden op artikel 23 van het verdrag. Uit de nalezing van de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting, blijkt niet dat de verdragspartijen dit gewenst hebben.(10) Ook moet gesteld worden dat de circulaire van 11 mei 2006 helemaal niet behoort tot de context van het belastingverdrag. Dit betekent dat de interpretatietechnieken van artikel 31 &ndash; 33 Verdrag van Wenen ook geen verdere soelaas kunnen brengen. Eveneens kan vastgesteld worden dat de visie van de Belgische belastingdienst niet in overeenstemming is met het zgn. SIDRO &ndash; arrest van het Hof van Cassatie.(11) Hierin werd geoordeeld dat aan de internrechtelijke voorwaarde van &ldquo;belast in het buitenland&rdquo; ook is voldaan indien de buitenlandse inkomsten in hun staat van oorsprong in principe belastbaar zijn maar krachtens het fiscaal recht van die staat mogen worden vrijgesteld. De visie van de Belgische belastingdienst inzake de vrijstellingsmethode in het belastingverdrag met Nederland is later afgewezen door het Belgische Hof van Cassatie.(12) De casus handelde over het vast loon van een belastingplichtige dat voor een deel verband hield met werkzaamheden die hij in het buitenland verricht heeft in zijn hoedanigheid van profwielrenner. In beginsel is hierop artikel 17 OESO van toepassing. Dit verdragsartikel handelt over de verdeling van de heffingsbevoegdheid van de inkomsten die een inwoner van een verdragsluitende staat bekomt uit zijn persoonlijke werkzaamheden als artiest of sportbeoefenaar die hij in een andere verdragsluitende staat heeft verricht. De heffingsbevoegdheid wordt toegewezen aan deze andere staat, met name de staat waar de activiteiten worden uitgeoefend. De ratio legis van de toewijzing van deze heffingsbevoegdheid ligt besloten in het gegeven dat de belastingheffing van sportlui en artiesten als moeilijk werd ervaren en daarom werd toegewezen aan de performancestaat. Het Hof van Cassatie oordeelde dat uit artikel 23, &sect; 1, a) van het belastingverdrag tussen Belgi&euml; en Nederland volgt dat wanneer een inwoner van Belgi&euml; voor bedoelde activiteiten in Nederland inkomsten heeft behaald waarop belasting werd geheven, Belgi&euml; deze inkomsten niettemin in aanmerking neemt voor de berekening van het belastingtarief dat van toepassing zou zijn, als die inkomsten niet waren vrijgesteld. Maar het Hof stelt dat deze verdragsbepaling aan Belgi&euml; niet het recht toekent om op inkomsten die in Nederland niet effectief werden belast, alsnog belasting te heffen. De Belgische belastingdienst heeft echter laten verstaan niet te willen wijken van haar standpunt.(13) Dat blijkt eens te meer uit deze casus, maar het hof van beroep van Antwerpen heeft deze visie dus opnieuw naast zich neergelegd. Noten 1 COOLS, A., &ldquo;Bestuurders &ndash; en commissarisbeloningen onder belastingverdragen &ndash; met bijzondere aandacht voor de Belgische belastingverdragen&rdquo;, Larcier, 2016, Diss. p. 344; COOLS, A., &ldquo;Gevolmachtigde ziet niet op soortgelijke functies in artikel 16 van het dubbelbelastingverdrag met Nederland&rdquo;, TFR 2019/569-570, p. 915 e.v. 2 P&Ouml;TGENS, F.P.G., &ldquo;Income from International Private Employment&rdquo;, Doctoral Series, nr. 12, IBFD, 2006, p. 142-146. 3 HR 3 mei 2000, NTFR 2000/679; HR 5 september 2003, BNB 2003/380. 4 Cass. 27 januari 2011 en Cass. 17 maart 2011, besproken door P. HINNEKENS en D. VAN BORTEL, &ldquo;Heffingsbevoegdheid over overheidsbezoldigingen: einde discussie?&rdquo;, Fisc. Int. 331, p. 1. 5 Conseil d&rsquo; Etat 9 november 1987. 6 COOLS, A., &ldquo;OESO Update 2014 en de arbeidsartikelen: gemiste kansen, afbrokkeling van principes en soms wat duidelijkheid&rdquo;, TFR 2015/477, p. 191. 7 Circulaire nr. Ci.R 9.Div./577.956 (AOIF 21/2006) dd. 11.05.2006 8 HEYVAERT, W., &ldquo;Artikel 23: wijze waarop dubbele belasting wordt vermeden&rdquo;, in B. PEETERS (ed.) Het Belgisch &ndash; Nederlands dubbelbelastingverdrag. Een artikelsgewijze bespreking, Gent, Larcier, 2008, 632 e.v. 9 COOLS, A., &ldquo;Bestuurders &ndash; en commissarisbeloningen onder belastingverdragen &ndash; met bijzondere aandacht voor de Belgische belastingverdragen&rdquo;, Maklu, 20106, p. 448. 10 COOLS, A., &ldquo;Bestuurders &ndash; en commissarisbeloningen onder belastingverdragen &ndash; met bijzondere aandacht voor de Belgische belastingverdragen&rdquo;, Maklu, 2016, p. 448). 11 Cass. 15 september 1970, Bull. Bel. 489, 1679. 12 Cass. 25 januari 2018, Fiscoloog Internationaal 413 p. 1 13 Circulaire van 20 juli 2018, Ci 2018/C/94.

Menu

Jubileumuitkering valt onder bestuurdersartikel in het belastingverdrag België-Nederland

Nieuws