De digitale nomade: enkele fiscale aspecten en ontwikkelingen

Auteur: Bastiaan Didden, werkzaam bij de Belastingdienst, kantoor Buitenland en tevens verbonden aan het Institute for Transnational and Euregional cross border cooperation and Mobility (ITEM) van Maastricht University. Dit artikel is op persoonlijke titel geschreven. Inspelende op de actualiteit is de afgelopen periode in dit vakblad al ingegaan op de relevante fiscale, arbeidsrechtelijke en socialezekerheidsaspecten van de thuiswerkende grenswerker.(1) Een andere type hybride werkende is de digitale nomade. Het credo &lsquo;working anywhere, anytime&rsquo; is op deze groep werkenden van toepassing.(2) In onderhavige bijdrage zal ik deze groep werkenden kort uitlichten, waarbij ik enkele fiscale aspecten en (Europese) ontwikkelingen op een rijtje zal zetten. Digitale nomade: wat kan er onder worden verstaan? In maart 2022 heeft de Sociaal Economische Raad (SER) een advies gepubliceerd over hybride werken.(3) In dit advies worden vijf vormen van hybride werken onderscheiden.(4) Als meest hybride vorm wordt het &ldquo;volledig plaats- en tijdsonafhankelijk werken&rdquo; genoemd, waaronder ook de digitale nomaden worden begrepen.(5) Digitale nomaden kunnen zowel in loondienst zijn alsook als zelfstandige aan de slag gaan.(6)Hetgeen de digitale nomade in beginsel &lsquo;verbindt&rsquo;, is dat &ldquo;telework and ICT-based mobile work&rdquo; wordt verricht.(7) De wijze waar en hoe lang ergens wordt gewerkt, kan echter per situatie verschillen. Een case-by-case analyse is dan ook noodzakelijk om de fiscale positie van een digitale nomade in kaart te brengen aan de hand van het welbekende stramien: vaststellen van de fiscale woonplaats, vaststellen belastingplicht onder nationale wetgeving en vaststellen van het heffingsrecht indien een belastingverdrag voorhanden is. Enkele fiscale aspecten De eerste vraag die kan (of nog stelliger: &lsquo;moet&rsquo;) worden opgeworpen, is waar de werknemer of zelfstandige woont. Bij het vaststellen van de fiscale woonplaats dienen vanzelfsprekend alle relevante feiten en omstandigheden te worden meegenomen. Indien een digitale nomade afkomstig is uit Nederland en gedurende een jaar als nomade in diverse landen werkzaamheden gaat verrichten, is het niet onaannemelijk dat de duurzame band van persoonlijke aard met Nederland behouden blijft en hij daarmee inwoner is/blijft van Nederland. Zowel onder artikel 4 AWR alsook onder het van toepassing zijnde belastingverdrag. Een bijzondere casus die niet onvermeld mag blijven, waaruit het (af)wegingsproces tot vaststelling van het fiscaal inwonerschap naar voren komt, is een procedure uit 2015 bij Hof Den Haag.(8) Het is &ndash; naar mijn weten &ndash; een van weinige &lsquo;nomaden-casus&rsquo; die is voorgelegd aan de belastingrechter.(9) Het betreft een procedure inzake een Britse inkoper en installateur van raffinaderijen. Belanghebbende beschikt onder meer over een woning in Nederland (inclusief hypotheek), beschikt over een BSN en is ingeschreven in de gemeentelijke basisadministratie. Gedurende de in het geding zijnde jaren (2008 t/m 2010) is belanghebbende in loondienst voor een Britse onderneming werkzaam op projectbasis in diverse landen. In Nederland worden geen werkzaamheden verricht. In de perioden dat belanghebbende geen werkzaamheden verricht, verblijft belanghebbende hoofdzakelijk bij zijn familie in Engeland. Op basis van de specifieke feiten en omstandigheden en bovenal het nomade-achtige bestaan &ndash; het Hof spreekt in rechtsoverweging 7.6 over &lsquo;niet alledaags&rsquo; &ndash; komt het Hof tot het oordeel dat van fiscaal inwonerschap in Nederland geen sprake is. Het Hof merkt daarbij nog op dat belanghebbende geen vast adres heeft. In het arrest wordt tot slot ook beschreven wat de consequenties zijn nu geen sprake is van inwonerschap in Nederland en dus geen binnenlandse belastingplicht. Zo wordt bezien of dan wel sprake is van buitenlandse belastingplicht waarvoor benodigd is dat een inkomensbron in de zin van hoofdstuk 7 van de Wet IB 2001 voorhanden is. Dat is ook niet het geval. Met name het samenspel tussen de Wet IB 2001 en het (oude) belastingverdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk gezien het ontbreken van inwonerschap in Nederland en de behandeling van de looninkomsten is wel aardig in dit kader. Dit komt in de volgende passage ontleend aan rechtsoverweging 7.12 tot uitdrukking: &ldquo;(&hellip;) Voorts is niet aannemelijk geworden dat belanghebbende in de onderhavige jaren jaarlijks meer dan 183 dagen in Nederland arbeid in loondienst heeft verricht. Zo derhalve al zou moeten worden geoordeeld dat op de voet van het bepaalde in artikel 7.2, lid 2, letter b, van de Wet IB 2001 aan Nederland heffingsrecht toekomt, dan kan dit heffingsrecht gelet op het bepaalde in artikel 15, lid 2, letter a, van het Belastingverdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk van 7 november 1980 (het belastingverdrag) niet worden ge&euml;ffectueerd omdat het belastingverdrag de inkomsten ter belastingheffing toewijst aan de 'woonstaat' en belanghebbende niet kan worden aangemerkt als inwoner van de staat Nederland als bedoeld in artikel 4 van het belastingverdrag. Beslist dient te worden zoals hierna is vermeld.&rdquo;(10) Naast het oog hebben voor de IB-positie van de werknemer is ook waakzaamheid bij de werkgever geboden. In hoeverre ontstaan fiscale verplichtingen in de diverse werklanden van de digitale nomade-werknemer? Onder meer zal moeten worden bezien, hoewel de term &lsquo;nomade&rsquo; uiteraard enige vluchtigheid impliceert, of bijvoorbeeld een vaste inrichting ontstaat in een van de werklanden van de werknemer. Het beoordelen van de aanwezigheid van een vaste inrichting om te komen tot vaststelling van het heffingsrecht dient uiteraard ook te geschieden indien het een zelfstandige betreft die als digitale nomade aan de slag gaat.(11) Enkele actualiteiten De opkomst van het fenomeen &lsquo;digitale nomade&rsquo; heeft aanleiding gegeven tot het oppakken van de handschoen. Door zowel beleidsmakers alsook door academici. Onderstaand worden enkele van deze ontwikkelingen kort aangestipt. Is het huidige internationale fiscale regelgevende kader nog wel afdoende? De term &lsquo;digitale nomade&rsquo; is veelomvattend, het valt niet uit te sluiten dat een dergelijke nomade z&oacute; mobiel is dat van een voldoende band met een land niet gesproken kan worden.(12) Van fiscaal inwonerschap zou dan mogelijk geen sprake meer kunnen zijn, vergelijk het eerder aangehaalde arrest van Hof Den Haag. Om dit te voorkomen, zou het concept van fiscaal inwonerschap anders moeten worden vormgegeven/ge&uuml;pdatet naar de huidige trends en ontwikkelingen wat betreft (hyper) mobiele werknemers.(13) Ook wordt beschouwd of gekomen kan worden tot een ander aanknopingspunt dan de fysieke aanwezigheid voor toepassing van artikel 5 en artikel 15 OESO-modelverdrag.(14) Spelen Europese landen in op de digitale nomade? Uit een vragenlijst die in 2021 is uitgezet door het European Migration Network(15) onder een aantal migratie-experts van diverse EU-lidstaten, komt naar voren dat Estland en Kroati&euml; een van de lidstaten zijn die een visa-regeling kennen, die specifiek gericht is op derdelanders die als digital nomade actief zijn.(16) Deze vragenlijst benoemt de nadere voorwaarden waaraan voldaan moet zijn om in aanmerking te komen voor deze regeling en geeft inzicht in de aantallen (nog redelijk beperkt, waarschijnlijk mede vanwege Corona-pandemie). Kroati&euml; heeft daarbij ook nog een gunstig fiscaal regime opgetuigd voor dergelijke digitale nomaden.(17) Vermeldenswaardig in dit verband is dat in oktober 2021 door het Europees Parlement wordt aangegeven dat het &ndash; aangezien het een mogelijke verstoring van de interne markt kan betekenen &ndash; (juist) onwenselijk is dat speciale, aantrekkelijk fiscale regimes voor digitale nomades worden opgezet.(18) Tax compliance en internationale gegevensuitwisseling: DAC 7 In relatie tot de digitale economie wordt vanuit fiscaal oogpunt ingezet op een verdere versteviging van de internationale gegevensuitwisseling tussen belastingautoriteiten in de EU om zo te voorkomen dat inkomsten niet in de belastingheffing worden betrokken.(19) DAC 7 is hiervan het uitvloeisel en kan dan ook als hulpmiddel/informatiebron gaan fungeren voor belastingautoriteiten in EU-lidstaten.(20) Op grond van deze richtlijn dienen platformexploitanten de inkomsten die worden gegenereerd door verkopers (waaronder ook aanbieders van diensten worden verstaan) gevestigd in de EU met ingang van 1 januari 2023 te rapporteren aan de belastingautoriteiten. Teneinde dit te kunnen doen, dient de verkoper zijn NAW-gegevens kenbaar te maken aan de exploitant van het platform waarop hij actief is. De platformexploitant dient deze gegevens vervolgens te verifi&euml;ren. Niet ondenkbaar is dat een uit Nederland afkomstige digitale nomade naar andere EU-lidstaten vertrekt en aldaar zijn diensten aanbiedt via een online-platform. Inhakende op het eerdere aangehaalde punt met betrekking tot inwonerschap in relatie tot een digitale nomade, kan de vraag worden gesteld aan welke belastingautoriteit dient te worden gerapporteerd. In de memorie van toelichting behorende bij het wetsvoorstel tot implementatie van DAC 7 wordt daarbij aangegeven dat: &ldquo;Een verkoper wordt als ingezetene beschouwd van de EU-lidstaat waar deze zijn hoofdadres heeft. Indien verschillend van de EU-lidstaat van het hoofdadres van de verkoper, is een verkoper &oacute;&oacute;k ingezetene van de EU-lidstaat die aan de verkoper een fiscaal identificatienummer heeft afgegeven.&rdquo;(21) Conclusie In deze bijdrage zijn enkele fiscale aspecten die horen bij het fenomeen &lsquo;digitale nomade&rsquo; kort aangestipt. Vanzelfsprekend valt er nog veel meer over te vertellen.(22) Gezien de ontwikkelingen en dwarsverbanden die kunnen worden gelegd, is het laatste woord over de digitale nomade zeker nog niet gezegd! Noten 1 Zie onder meer: E. Kersbergen & F. Panis, &lsquo;Hoe staat het ervoor met het wetsvoorstel &lsquo;Werken waar je wil&rsquo;?&rsquo;, Vakblad Grensoverschrijdend Werken 2022/46 en M.J.G.A.M. Weerepas, &lsquo;Grenswerkers na de crisis: aanpassing regelgeving vereist?&rsquo;, Vakblad Grensoverschrijdend Werken 2022/43. 2 Dit credo is ontleend aan de titel van een rapport uit 2017 van The European Foundation for the Improvement of Living and Working Conditions (Eurofound), Eurofound and the International Labour Office, Working anytime, anywhere: The effects on the world of work, Geneva: Publications Office of the European Union, Luxembourg, and the International Labour Office 2017, te raadplegen via: , laatst geraadpleegd op 5 mei 2022. 3 SER, Advies hybride werken (advies van maart 2022, SER 22/04), Den Haag: SER 2022, te raadplegen via: laatst geraadpleegd op 5 mei 2022. 4 SER, Advies hybride werken (advies van maart 2022, SER 22/04), Den Haag: SER 2022, p. 17-18, te raadplegen via: , laatst geraadpleegd op 5 mei 2022. 5 SER, Advies hybride werken (advies van maart 2022, SER 22/04), Den Haag: SER 2022, p. 18, te raadplegen via: laatst geraadpleegd op 5 mei 2022. 6 De arbeidsrechtelijke mogelijkheden om elders dan in het vestigingsland van de werkgever aan de slag te gaan, worden in deze bijdrage niet besproken. 7 In relatie tot digitale nomades wordt ook wel de term &ldquo;telework and ICT-based mobile work (TICTM)&rdquo; gehanteerd, zie: M. Samek Lodovici et al., The impact of teleworking and digital work on workers and society, Publication for the committee on Employment and Social Affairs, Luxembourg: Policy Department for Economic, Scientific and Quality of Life Policies, European Parliament 2021, p. 81, te raadplegen via: , laatst geraadpleegd op 5 mei 2022. 8 Hof Den Haag 10 maart 2015, ECLI:NL:GHDHA:2015:531. 9 Uit het raadplegen van rechtspraak.nl (d.d. 5 mei 2022) en het zoeken binnen de belastingzaken op &lsquo;nomade&rsquo; komen twee uitspraken naar voren. In de andere zaak (Hof Arnhem-Leeuwarden 21 mei 2019, ECLI:NL:GHARL:2019:4321) wordt de term &lsquo;fiscale nomade&rsquo; een keer aangehaald, zonder nadere uitwerking. Wel wordt bij de rechtbank (Rechtbank Noord-Nederland 4 april 2017, ECLI:NL:RBNNE:2017:1229, r.o. 6.1 en 6.5) nog verwezen naar het arrest uit 2015 zoals besproken in het hoofddocument, een zodanig nomadisch bestaan dat geen sprake meer is van een duurzame band met Nederland wordt in de casus echter niet aanwezig geacht. Zodoende wordt deze zaak niet nader besproken. 10 Hof Den Haag 10 maart 2015, ECLI:NL:RBDHA:2014:4213, r.o. 7.12. 11 De term &lsquo;vast middelpunt&rsquo; wordt vaak gehanteerd in het verdragsartikel inzake zelfstandige arbeid. Ofschoon deze bepaling (artikel 14) niet als zodanig meer onderdeel is van het OESO-modelverdrag, is dit verdragsartikel in nog veel door Nederland gesloten belastingverdragen opgenomen. Indien niet opgenomen, dan volgt vaststelling van het heffingsrecht op basis van het winstartikel (artikel 7 OESO-modelverdrag). 12 Vaststelling door Milogolov onder verwijzing naar Kostić, zie: N. Milogolov, &lsquo;The Emergence of the &lsquo;Technological Tax Hub&rsquo;: Digitally Oriented Trajectories of Reforms in Tax Planning Hub Jurisdictions&rsquo;, Intertax 2020/12, p. 1109 en S.V. Kostić, &lsquo;In Search of the Digital Nomad &ndash; Rethinking the Taxation of Employment Income Under Tax Treaties&rsquo;, World Tax Journal 2019/2. 13 Kostić gaat hier nader op in, zie: S.V. Kostić, &lsquo;In Search of the Digital Nomad &ndash; Rethinking the Taxation of Employment Income Under Tax Treaties&rsquo;, World Tax Journal 2019/2. Een korte impressie van dit essentie van voornoemd artikel is (open access) te raadplegen via: , laatst geraadpleegd op 5 mei 2022. 14 Zie het onder voetnoot 13 opgenomen artikel en ten aanzien van de vaste inrichting-problematiek: S.V. Kostić, &lsquo;A Plea for a Workforce Presence PE Concept in a Post-Covid Digitalized World&rsquo;, Intertax 2021/10. Ook wel aardig in dit verband is de fiscale telewerkregeling die De Graaf uitwerkt in A.C.G.A.C. De Graaf, &lsquo;Telewerken vanuit de Caribische jurisdicties van het Koninkrijk: kansen en bedreigingen vanuit fiscaal perspectief&rsquo;, Maandblad Belasting Beschouwingen 2022/3, p. 9-10. Daarbij geeft hij ook kort zijn visie (p. 10) ten aanzien van de haalbaarheid van het toepassen van het bestemmingslandbeginsel voor telewerkers zoals geopperd door Vijlbrief, in: J.A. Vijlbrief, &lsquo;Belastingbeleid zonder grenzen&rsquo;, Weekblad Fiscaal Recht 2021/237, p. 1702. De discussie over een eerlijke verdeling van heffingsrechten speelt uiteraard ook breder, ten aanzien van &lsquo;corporates&rsquo; en digitale economie op internationaal en Europees niveau. Voor een overzicht van ontwikkelingen op dat vlak en &lsquo;digital presence&rsquo;, zie bijvoorbeeld: C. Wisman, &lsquo;Digitale economie en belastingheffing&rsquo;, , laatst geraadpleegd op 5 mei 2022. 15 Netwerk van Europese migratie-experts dat wordt ondersteund door de Europese Commissie, zie: , laatst geraadpleegd op 5 mei 2022. 16 European Migration Network, AD HOC QUERY ON 2021.35 Digital Nomad Visas, , laatst geraadpleegd op 5 mei 2022. Voor meer informatie over de Estse visa-regeling, , laatst geraadpleegd op 5 mei 2022. 17 Gezien de beperkte omvang van deze bijdrage verwijs ik graag naar een tweetal artikelen uit februari 2022 waarin de elementen van de Kroatische digitale nomade-regeling worden besproken: - S. Gadzo, &lsquo;Croatia: A New (Tax-Free) Promised Land for Digital Nomads? (Part I)&rsquo;, , laatst geraadpleegd op 5 mei 2022; en S. Gadzo, &lsquo;Croatia: A New (Tax-Free) Promised Land for Digital Nomads? (Part II)&rsquo;, , laatst geraadpleegd op 5 mei 2022. 18 European Parliament resolution of 21 October 2021 on the Pandora Papers: implications for the efforts to combat money laundering, tax evasion and tax avoidance (2021/2922(RSP)), consideration 85, , laatst geraadpleegd op 5 mei 2022. 19 Hoewel ietwat andere reikwijdte is DAC 7 mede gebaseerd op een uitwerking van de OESO, zie: , laatst geraadpleegd op 5 mei 2022. 20 DAC 7 - Directive on Administrative Cooperation, Richtlijn 2021/514 van 22 maart 2021 tot wijziging van Richtlijn 2011/16/EU betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen, (PbEU 2021, L 104). 21 Kamerstukken II 2021/22, 36063, 3, p. 41. 22 Uiteraard daarbij ook andere relevante rechtsgebieden in ogenschouw nemende.

Menu

De digitale nomade: enkele fiscale aspecten en ontwikkelingen

Nieuws