Berekening van heffingskortingen in internationale situaties: snapt u het nog?

Auteurs: Bo Berkman en Robert B&auml;umler, beiden werkzaam bij de Belastingdienst, Kennis- & Expertisecentrum Buitenland. Dit artikel is geschreven op persoonlijke titel. In het allereerste Vakblad Grensoverschrijdend Werken, van september 2016, was een artikel opgenomen over de berekening van heffingskortingen in internationaal verband en de knelpunten die daarbij naar voren komen. Daarin werd onder meer ingegaan op de vraag welk inkomen bepalend is voor de berekening van de (maximale hoogte van de) arbeidskorting en algemene heffingskorting. We zijn inmiddels 6 jaar verder en concluderen dat er voor sommige situaties nog altijd geen sluitend antwoord bestaat op deze vraag, getuige alleen al de verschillende rechterlijke uitspraken die hierover de laatste maanden zijn verschenen. In dit artikel lichten wij deze problematiek toe aan de hand van een voorbeeldsituatie. Wij beogen hiermee geen alomvattend beeld te schetsen. Uitgangssituatie Piet, 50 jaar, woonde van 1 januari 2019 tot 1 juli 2019 in Maastricht (binnenlandse periode). Per 1 juli 2019 woont hij net over de grens in Lanaken, Belgi&euml; (buitenlandse periode). Hij was en bleef werkzaam voor een Nederlandse werkgever. Vanaf 1 juli werkt hij het grootste deel van zijn werktijd thuis en het is ook de bedoeling dat dit zijn gebruikelijke arbeidssituatie zal blijven. Het jaarsalaris van Piet bedroeg in 2019 &euro; 60.000, waarvan &euro; 30.000 is verdiend in de binnenlandse periode en &euro; 30.000 in de buitenlandse periode. Van het salaris verdiend in de buitenlandse periode is &euro; 25.000 ter heffing toegewezen aan Belgi&euml;, op grond van het belastingverdrag tussen Nederland en Belgi&euml; (hierna: het Verdrag). Er is geen ander inkomen en Piet kwalificeert niet als kwalificerend buitenlands belastingplichtige.(1) We gaan ervan uit dat Piet in de binnenlandse periode verzekerd en daarmee premieplichtig is in Nederland, maar in de buitenlandse periode niet. Hoofdlijnen wettelijk kader De arbeidskorting en algemene heffingskorting bestaan uit een inkomstenbelastingdeel (hierna: IB-deel) en premiedelen (hierna: premiedeel).(2) Voor de berekening van het IB-deel staan de regels in de Wet IB 2001. Voor de berekening van het premiedeel vormt de Wet financiering sociale verzekeringen (hierna: Wfsv) het uitgangspunt. Ook daarin wordt doorverwezen naar de Wet IB 2001.(3) Piet komt in aanmerking voor het IB-deel van de arbeidskorting alleen al omdat hij in ieder geval een deel van het jaar binnenlands belastingplichtig is en enig arbeidsinkomen geniet.(4) Ook op het premiedeel heeft hij recht, nu hij op enig moment in het jaar premieplichtig is en (wederom) omdat hij enig arbeidsinkomen geniet.(5) Het premiedeel van de arbeidskorting wordt in casu tijdsevenredig herleid naar de periode waarin Piet premieplichtig is, oftewel de binnenlandse periode.(6) Het IB-deel van de arbeidskorting wordt niet tijdsevenredig herleid, nu de wet(7) niet in een dergelijke herleiding voorziet. Op het IB-deel van de algemene heffingskorting heeft Piet in de basis eveneens recht, omdat hij in ieder geval een deel van het jaar binnenlands belastingplichtig is.(8) Ook op het premiedeel heeft hij recht, nu hij op enig moment in het jaar premieplichtig is.(9) Het premiedeel van de algemene heffingskorting wordt in casu tijdsevenredig herleid naar de periode waarin Piet premieplichtig is.(10) In tegenstelling tot het IB-deel van de arbeidskorting wordt het IB-deel van de algemene heffingskorting hier in beginsel ook tijdsevenredig herleid, en wel naar de periode van binnenlandse belastingplicht.(11) Vraag De vraag is nu op basis van welk inkomen de arbeidskorting en algemene heffingskorting in deze situatie berekend worden. Voor de arbeidskorting is het arbeidsinkomen bepalend.(12) Tot het arbeidsinkomen behoort op grond van de wet al hetgeen door een belastingplichtige met tegenwoordige arbeid is genoten als winst uit een of meer ondernemingen, loon en resultaat uit een of meer werkzaamheden.(13) Voor de algemene heffingskorting is daarentegen het belastbare inkomen uit werk en woning bepalend.(14) Hoe moeten deze wettelijke termen ge&iuml;nterpreteerd worden? Dat het loon van &euro; 30.000 &ndash; dat Piet heeft verdiend in de binnenlandse periode &ndash; meetelt, daar zal niemand het mee oneens zijn. Dat ook het bedrag van &euro; 5.000 uit de buitenlandse periode meetelt zal evenmin tot veel discussie leiden. Waar het om draait is of het bedrag van &euro; 25.000 uit de buitenlandse periode &ndash; dat geen Nederlandse bron van inkomen vormt, noch op grond van het Verdrag aan Nederland ter heffing is toegewezen &ndash; eveneens in aanmerking dient te worden genomen. Worden de arbeidskorting en/of algemene heffingskorting in casu anders gesteld berekend op basis van een inkomen van &euro; 60.000 of op basis van een inkomen van &euro; 35.000? Arbeidskorting Hoge Raad 17 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1893 (hierna ook wel: de Costa Rica-zaak) Eind 2021 heeft de Hoge Raad arrest gewezen over de situatie waarin iemand in 2015 van Nederland naar Costa Rica emigreerde. Het niet in Nederland belastbare inkomen uit loondienst dat deze belanghebbende na emigratie genoot (hierna: het buitenlandse loon) behoort niet tot het arbeidsinkomen op basis waarvan de arbeidskorting wordt bepaald, aldus de Hoge Raad. Tot dat oordeel werd als volgt gekomen. Volgens de Hoge Raad leidt een grammaticale interpretatie van de wettekst niet tot een eenduidig antwoord. Verder is het zo dat bij niet-inwoners in beginsel slechts belasting wordt geheven over de Nederlandse inkomsten als opgenomen in hoofdstuk 7 van de Wet IB 2001. Het meetellen van het buitenlandse loon lijkt in de basis haaks te staan op dat uitgangspunt. De vraag is dan of de wetgever die uitbreiding beoogd heeft. De wettekst biedt daaromtrent geen uitsluitsel en ook uit de parlementaire geschiedenis blijkt niet dat de wetgever dit gewild heeft, zo overweegt de Hoge Raad. Ook uit de verdere context kan die wens niet worden afgeleid. Zo biedt de uitleg van de oude wettelijke term "arbeidskostengrondslag" geen soelaas, omdat binnen het toenmalige wettelijke stelsel een keuze voor binnenlandse belastingplicht vereist was. Het feit dat de arbeidskorting (in enigerlei mate) rekening beoogt te houden met de draagkracht vormde voor de Hoge Raad eveneens onvoldoende argument om anders te oordelen, hetgeen ook gold voor het feit dat het niet meetellen van het buitenlandse loon tot een dubbele pro rata zou kunnen leiden.(15) Intermezzo: het Verdrag Wat opvalt is dat de Hoge Raad in zijn uitspraak van 17 december 2021 geenszins naar hogere regelgeving verwijst. Uit de Wet IB 2001 en de daarbij behorende parlementaire historie volgde als zodanig reeds onvoldoende dat inkomsten die door een niet-inwoner van Nederland zijn genoten en die niet in Nederland belastbaar zijn tot het arbeidsinkomen in de zin van artikel 8.1, lid 1, onderdeel e, Wet IB 2001 zouden behoren. Een vraag die opkomt is of het feit dat het Verdrag het heffingsrecht over het buitenlandse loon in casu aan Belgi&euml; ter heffing toewijst, niet hoe dan ook zou meebrengen dat dit inkomen niet in aanmerking mag worden genomen. Met andere woorden: verbiedt het Verdrag &ndash; dat op grond van artikel 94 van de Grondwet van hogere orde is dan de Wet IB 2001 &ndash; het in aanmerking nemen van dat inkomen bij de bepaling van de arbeidskorting? Naar onze mening dient die vraag ontkennend te worden beantwoord. Een belastingverdrag verdeelt in beginsel slechts heffingsrechten en belet landen bijvoorbeeld niet een progressievoorbehoud toe te passen. In zoverre heeft een belastingverdrag ook een andere status dan bijvoorbeeld het Europese Protocol dat aan de orde was in het arrest van de Hoge Raad van 19 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1221. Artikel 12 van het betreffende Europese Protocol(16) belet elke vorm van belastingheffing (zowel direct als indirect) door nationale autoriteiten over door de EU betaalde en niet aan de bevoegdheden van de lidstaten onderworpen inkomsten.(17) Een dergelijke reikwijdte heeft een belastingverdrag in beginsel niet. Rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft dit laatste ook bevestigd in de uitspraak van 30 juni 2021, ECLI:NL:RBZWB:2021:3163. In die zaak betrof het &ndash; kort gezegd &ndash; een inwoner van Nederland (binnenlands belastingplichtig) die voor toepassing van de Belastingregeling voor het Koninkrijk(18) als inwoner van Aruba werd aangemerkt. Volgens de rechtbank mochten de inkomsten die volledig ter heffing waren toegewezen aan het verdragswoonland, Aruba, toch in aanmerking worden genomen bij de bepaling van (in dat geval) de algemene heffingskorting. De verwijzing van de betreffende belanghebbende naar het arrest van de Hoge Raad van 19 juli 2019 werd verworpen. In dit licht is ook de uitspraak van rechtbank Noord-Nederland van 5 november 2021, ECLI:NL:RBNNE:2021:4743, noemenswaardig. Deze rechtbank lijkt op het eerste oog namelijk tot een ander oordeel te zijn gekomen. Het betrof de volgende situatie. Een inwoner van Nederland genoot een afkoopsom van een Brits pensioen dat op grond van het belastingverdrag tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk slechts in het Verenigd Koninkrijk belastbaar is.(19) In artikel X van het protocol bij het betreffende belastingverdrag staat vermeld dat de afkoopsom in Nederland wel in aanmerking wordt genomen bij het verlenen van persoonlijke aftrekken en voordelen uit hoofde van inkomensafhankelijke regelingen. De rechtbank oordeelde dat (in dat geval) de algemene heffingskorting niet tot deze in het protocol bedoelde voordelen behoort. Daarbij overwegende dat de algemene heffingskorting onderdeel vormt van het belastingtarief oordeelde de rechtbank vervolgens dat de afkoopsom niet in aanmerking mag worden genomen bij de bepaling van deze heffingskorting. Wat bij dat oordeel een doorslaggevende rol lijkt te hebben gespeeld is een antwoord dat de Minister van Financi&euml;n heeft gegeven op vragen over de werking van artikel X van het protocol bij het belastingverdrag tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk:(20) "Met betrekking tot een afkoopsom van pensioenen, vraagt de NOB naar de relatie tussen het exclusieve heffingsrecht voor de zogenoemde bronstaat over betalingen van een afkoopsom op (of rond) het tijdstip van aanvang van het periodiek pensioen - artikel 17, derde lid, tweede volzin - en artikel X van het Protocol. Uit de gehanteerde terminologie in de tweede volzin van artikel 17, derde lid, volgt dat de zogenoemde bronstaat het exclusieve heffingsrecht heeft. In deze tweede volzin wordt namelijk gesproken over &lsquo;is slechts belastbaar in&rsquo; in plaats van de gebruikelijke terminologie voor bronstaatheffing &lsquo;mag worden belast in&rsquo;. Dit heeft tot gevolg dat Nederland geen progressievoorbehoud zal toepassen indien het heffingsrecht over de betaling van de afkoopsom op grond van de tweede volzin aan het VK wordt toegewezen. Dit betekent dat Nederland deze betaling van de afkoopsom niet in de Nederlandse belastinggrondslag mag betrekken voor het bepalen van het belastingtarief. Om echter te voorkomen dat deze inkomsten in het jaar waarin de afkoopsom wordt betaald niet meetellen voor het bepalen van een eventuele gerechtigdheid op persoonsgebonden aftrekposten en/of toeslagen op grond van de Nederlandse inkomensgerelateerde regelingen, is Nederland artikel X van het Protocol overeengekomen. Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan de drempel voor de giftenaftrek en de uitgaven voor specifieke zorgkosten of de zorgtoeslag." Wij maken hieruit op dat artikel 17, lid 3, van het belastingverdrag tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk in zoverre een bijzondere bepaling vormt en de rechtbank Noord-Nederland (in ieder geval) niet in algemene zin heeft geoordeeld dat alle inkomsten die in belastingverdragen (in het geheel) niet aan Nederland ter heffing zijn toegewezen niet in aanmerking zouden mogen worden genomen bij de bepaling van de heffingskorting. Als dat wel zo is, dan houdt rechtbank Noord-Nederland er een andere rechtsopvatting op na dan rechtbank Zeeland-West-Brabant. Reikwijdte arrest 17 december 2021 Dan nu terug naar het arrest van 17 december 2021. Kan met het oordeel uit dit arrest met zekerheid worden vastgesteld hoe de arbeidskorting in het geval van Piet berekend moet worden? Hier komen twee subvragen op: Wat is het belang van dit arrest voor de belastingjaren vanaf 2019? Welk inkomen vormt de grondslag voor het premiedeel? Belang arrest jaren vanaf 2019 Het arrest van 17 december 2021 betrof belastingjaar 2015. In het oordeel heeft meegespeeld dat de wettekst volgens de Hoge Raad geen uitsluitsel bood en de (gestelde) bedoeling van de wetgever om in de betreffende situatie het &ndash; kort gezegd &ndash; buitenlands arbeidsinkomen mede in aanmerking te nemen, nergens (voldoende) uit bleek. Het is de vraag of de Hoge Raad dit interpretatievraagstuk voor de jaren vanaf 2019 op dezelfde wijze zou beantwoorden. De Wet IB 2001 luidt inmiddels op een aantal punten anders. In artikel 2.7, lid 1, laatste volzin, Wet IB 2001 staat sinds 1 januari 2019: "(&hellip;) Voor andere buitenlandse belastingplichtigen die inwoner zijn van een andere lidstaat van de Europese Unie, een staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte, Zwitserland of de BES eilanden en voor andere buitenlandse belastingplichtigen met belastbare winst uit een Nederlandse onderneming als bedoeld in artikel 7.2, tweede lid, onderdeel a, die aanspraak kunnen maken op toepassing van een bepaling in een regeling ter voorkoming van dubbele belasting die discriminatie van vaste inrichtingen verbiedt, wordt het op grond van de eerste zin berekende gezamenlijke bedrag, na toepassing van regelingen ter voorkoming van dubbele belasting, verminderd met het bedrag van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting, voor zover dat betrekking heeft op de arbeidskorting of op de inkomensafhankelijke combinatiekorting. (&hellip;)." Daarbij is ook artikel 7.2, lid 18, Wet IB 2001 toegevoegd, waarin wordt bepaald: "Indien bij een buitenlandse belastingplichtige als bedoeld in artikel 2.7, eerste lid, derde zin, een heffingskorting afhankelijk is van zijn arbeidsinkomen of van dat van zijn partner, wordt voor de bepaling hiervan uitgegaan van het volgens de regels voor binnenlandse belastingplichtigen berekende arbeidsinkomen." Ten aanzien van laatstgenoemde bepaling werd tijdens de parlementaire behandeling vermeld.(21) "Het voorstel om een achttiende lid toe te voegen aan artikel 7.2 Wet IB 2001 vloeit voort uit de voorgestelde wijziging van artikel 2.7 van die wet. Genoemd achttiende lid heeft tot gevolg dat &ndash; in overeenstemming met de huidige uitvoeringspraktijk &ndash; bij de buitenlandse belastingplichtigen die het betreft, net als bij kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen en bij binnenlandse belastingplichtigen, de hoogte van het inkomstenbelastingdeel van de arbeidskorting en de IACK wordt gebaseerd op het wereldarbeidsinkomen." Uit de gewijzigde wetteksten blijkt nu wel duidelijk dat bij een buitenlands belastingplichtige die woonachtig is binnen de landenkring(22) het wereldarbeidsinkomen bepalend is voor de hoogte van de arbeidskorting. Aangezien Piet naar Belgi&euml;, deel van die landenkring, is ge&euml;migreerd, is daarmee duidelijk dat (het IB-deel van) zijn arbeidskorting berekend wordt naar een arbeidsinkomen van &euro; 60.000. In zoverre gaat het oordeel uit het arrest van 17 december 2021 niet op. Onduidelijker is wat de Hoge Raad geoordeeld zou hebben als de Costa Rica-zaak op 2019 of later had gezien. Net als in 2015 heeft een buitenlands belastingplichtige die woonachtig is buiten de landenkring ook vanaf 2019 in beginsel geen recht op (het IB-deel van) de arbeidskorting. Omdat echter ook sprake is van een binnenlandse periode en de wet niet meer voorziet in een tijdsevenredige herleiding van het IB-deel van de arbeidskorting, bestaat effectief toch recht op een arbeidskorting op jaarbasis als sprake is van arbeidsinkomen in de binnenlandse periode. Deze situatie valt in grammaticale zin niet onder artikel 7.2, lid 18, Wet IB 2001 nu het niet gaat om een buitenlands belastingplichtige als bedoeld in artikel 2.7, lid 1, laatste volzin, Wet IB 2001. Men woont immers niet in een land binnen de landenkring. Dat de wetgever voor de bepaling van de heffingskorting in bredere zin wenst uit te gaan van het wereldinkomen komt echter door de genoemde wettelijke bepalingen inmiddels wel nadrukkelijker naar voren. In ieder wettelijk geregeld geval waarin recht bestaat op de arbeidskorting (dat zijn: de binnenlands belastingplichtige, de kwalificerende buitenlandse belastingplichtige(23) en de niet-kwalificerende buitenlandse belastingplichtige die binnen de landenkring woont(24)) heeft de wetgever aansluiting gezocht bij het wereldarbeidsinkomen. De situatie van een emigrant naar een land buiten de landenkring (of immigrant vanuit dat land) die op basis van de binnenlandse periode recht heeft op de arbeidskorting zou dan de enige niet expliciet geregelde situatie zijn. Wij zien niet in waarom de wetgever in een dergelijk geval iets anders zou beogen dan aan te sluiten bij het wereldarbeidsinkomen. Premiedeel Ten aanzien van het premiedeel van de arbeidskorting is de vraag of en, zo ja, in welke zin de Hoge Raad zich in zijn arrest van 17 december 2021 daarover heeft uitgelaten over. In de redenering van de Hoge Raad speelt de systematiek van de inkomstenbelasting een belangrijke rol. Zo wordt verwezen naar hoofdstuk 7 van de Wet IB 2001 en naar de oude keuzeregeling. Dat zijn onderdelen die voor de premieheffing feitelijk geen betekenis hebben. Voor de premieheffing bestaat er bijvoorbeeld maar &eacute;&eacute;n inkomensbegrip en dat is het premie-inkomen. De Hoge Raad benoemt verder ook niet met zoveel woorden dat als gevolg van de schakelbepaling van artikel 12, lid 1, Wfsv, voor het premiedeel per definitie hetzelfde inkomensbegrip zou gelden als voor het IB-deel.(25) Gerechtshof &rsquo;s-Hertogenbosch heeft inmiddels geoordeeld het arrest zo te interpreteren dat de Hoge Raad in de betreffende zaak voor het premiedeel van de arbeidskorting van hetzelfde inkomensbegrip is uitgegaan als voor het IB-deel(26). "(&hellip;) het Hof [is] van oordeel dat in een situatie als de onderhavige, waarin de verzekeringsplicht voor de premie volksverzekeringen in de loop van het jaar van immigratie ontstaat, voor de berekening van het premiedeel van de arbeidskorting moet worden uitgegaan van het in Nederland belastbare arbeidsinkomen. De berekening van de heffingskorting van de premieplichtige voor de volksverzekeringen sluit ingevolge artikel 12 Wfsv aan bij de op grond van hoofdstuk 8 van de Wet IB 2001 berekende heffingskorting." Hoe verhoudt die uitspraak zich echter tot de eerdere uitspraak van datzelfde Hof van 4 september 2020, ECLI:GHSHE:2020:2749? In die zaak betrof het iemand die het gehele betreffende jaar premieplichtig was in Nederland, waarbij in geschil was of de algemene heffingskorting mocht worden bepaald op basis van het voor de Wet IB 2001 niet in Nederland belastbare inkomen. Het Hof oordeelde van wel omdat de bepalingen in de Wet IB 2001 (via de schakelbepaling van artikel 12, lid 1, Wfsv) in het licht van de premieheffing moeten worden gelezen. Het premie-inkomen, in de zin van het wereldinkomen, is dan bepalend. We zijn het met het Hof eens dat het premie-inkomen wordt gevormd door het belastbare inkomen uit werk en woning als ware men binnenlands belastingplichtig.(27) Maar dat geldt in beginsel ook voor iemand die slechts een deel van het jaar premieplichtig is, waarbij diegene uiteraard wel een vermindering van het premie-inkomen zal genieten op basis van artikel 2.4 Regeling Wfsv. Kennelijk bestaat daar voor het Hof dan een verschil of het Hof is gelet op (haar lezing van) het arrest van de Hoge Raad van 17 december 2021 teruggekomen op het oordeel van 4 september 2020. In beide redeneringen is het naar onze mening in het geval van Piet duidelijk dat moet worden uitgegaan van het wereldarbeidsinkomen voor de bepaling van het premiedeel van de arbeidskorting. Dat is namelijk ofwel zo omdat voor het premiedeel te allen tijde het wereldinkomen bepalend is (premieheffingssfeer), ofwel omdat Piet in de buitenlandse periode binnen de landenkring woont en artikel 7.2, lid 18, Wet IB 2001 doorwerkt naar het premiedeel. Als de Hoge Raad overigens inderdaad heeft geoordeeld zoals door Gerechtshof &rsquo;s-Hertogenbosch in de uitspraak van 24 mei 2022 wordt aangegeven, dan wijzen we nog op de volgende consequentie van dat oordeel. Iemand die bijvoorbeeld naar het buitenland (buiten de landenkring) wordt uitgezonden maar verzekerd blijft in Nederland en een (voor de inkomstenbelasting) in Nederland belastbaar arbeidsinkomen van nihil zou hebben, zou g&eacute;&eacute;n premiedeel van de arbeidskorting ontvangen. Het arbeidsinkomen bedraagt dan immers nihil. Dat terwijl er wel premies volksverzekeringen over het wereldinkomen (premie-inkomen) worden berekend. Dit lijkt ons een onbedoelde consequentie. Algemene heffingskorting Voor de bepaling van de algemene heffingskorting komen soortgelijke knelpunten naar voren. We verwijzen daarom in beginsel naar het voorgaande onderdeel. De wet lijkt op het punt van de algemene heffingskorting strikter. Artikel 8.10 Wet IB 2001 neemt namelijk het belastbare inkomen uit werk en woning als grondslag, waar artikel 8.11 Wet IB 2001 van het arbeidsinkomen uitgaat. De wetgever heeft in de Memorie van Toelichting bij het Belastingplan 2015 verder bijvoorbeeld vermeld. (28) "Voor het bepalen van de hoogte van de heffingskorting wordt tijdens de periode dat de belastingplichtige geen binnenlandse belastingplichtige of kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is, alleen gekeken naar het Nederlandse inkomen conform de regeling voor (niet-kwalificerende) buitenlandse belastingplichtigen. Tijdens de periode dat de belastingplichtige binnenlandse belastingplichtige of kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is, wordt het wereldinkomen in aanmerking genomen." De vraag is ook hier in hoeverre het oordeel uit het arrest van 17 december 2021 kan worden overgenomen. Ook dat lijkt ons een nog onbeantwoorde vraag. Het rechtskader is ten aanzien van de algemene heffingskorting in ieder geval op onderdelen anders en daarmee ook de mogelijke uitkomst van het interpretatievraagstuk. Zo beoogt de algemene heffingskorting explicieter dan de arbeidskorting rekening te houden met iemands (volledige) draagkracht. Advocaat-Generaal Niessen overwoog voorafgaand aan het arrest van 17 december 2021 in dat licht.(29) "Het eerste argument van de Staatssecretaris is dat de draagkracht van een belastingplichtige niet alleen wordt bepaald door het in Nederland genoten inkomen maar mede door het in andere landen verworven inkomen. Op zich zelf genomen zou voor dat uitgangspunt iets te zeggen zijn, maar de arbeidskorting heeft vooral een instrumenteel karakter en berust niet zozeer op draagkrachtargumenten. (&hellip;)." Daarnaast is het zo dat in tegenstelling tot de arbeidskorting ten aanzien van de algemene heffingskorting wel reeds sinds een aantal jaren een (consequente) tijdsevenredige herleiding in de wet staat opgenomen.(30) Het niet meenemen van &ndash; kort gezegd &ndash; buitenlands inkomen zou dan bij de algemene heffingskorting in veel gevallen per definitie tot een dubbele pro rata leiden.(31) In het geval van Piet zal de uitkomst overigens per saldo vermoedelijk wel duidelijk zijn. Piet heeft namelijk in de buitenlandse periode t&oacute;ch recht op het IB-deel van de algemene heffingskorting, op grond van artikel 26, lid 2, van het Verdrag (de non-discriminatiebepaling). In zowel het oude(32) als het nieuwe(33) daarbij behorende besluit staat vermeld dat voor de bepaling van de heffingskorting dezelfde regels worden gesteld als voor binnenlands belastingplichtigen. Er moet dus van het wereldwijde inkomen in de zin van hoofdstuk 3 van de Wet IB 2001 worden uitgegaan.(34) Ook ten aanzien van de algemene heffingskorting komt vervolgens de vraag op of voor het premiedeel een eigen inkomensbegrip geldt c.q. in ieder geval zou moeten worden uitgegaan van het wereldinkomen (ook al zou dat voor het IB-deel mogelijk anders zijn). Op enkele overwegingen voor en tegen zijn wij eerder ingegaan ten aanzien van de arbeidskorting. Deze overwegingen achten wij ten aanzien van de algemene heffingskorting niet principieel anders. Afsluiting De berekening van heffingskortingen in internationaal verband is verworden tot een complex geheel. Ondanks de verschillende inmiddels verschenen rechterlijke uitspraken lijken nog niet alle vragen beantwoord. Het onderwerp zal voorlopig tot de nodige discussie blijven leiden. Noten 1 In de zin van artikel 7.8 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). 2 Vgl. artikelen 8.3 tot en met 8.6 Wet IB 2001. 3 Artikel 12, lid 1, Wfsv. 4 Artikel 2.7, lid 1, Wet IB 2001 (tekst vanaf 2019) en artikel 8.11, lid 1, Wet IB 2001. 5 Artikel 6, lid 1, Wfsv, artikel 12, lid 1, Wfsv en artikel 8.11, lid 1, Wet IB 2001. 6 Artikel 2.6a en 2.7 Regeling Wfsv. 7 Vgl. artikel 2.7, lid 2, Wet IB 2001. 8 Artikel 2.7, lid 1, Wet IB 2001 en artikel 8.10, lid 1, Wet IB 2001. 9 Artikel 6, lid 1, Wfsv, artikel 12, lid 1, Wfsv en artikel 8.10, lid 1, Wet IB 2001. 10 Artikel 2.6a en 2.7 Regeling Wfsv. 11 Artikel 2.7, lid 2, Wet IB 2001 en artikel 4 Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001. 12 Artikel 8.11 Wet IB 2001 13 Artikel 8.1, lid 1, onderdeel e, Wet IB 2001 14 Artikel 8.10, lid 2, Wet IB 2001. 15 Het buitenlandse loon wordt niet meegeteld bij de bepaling van de maximale arbeidskorting op jaarbasis, waarna die arbeidskorting ook tijdsevenredig zou worden herleid. Deze tijdsevenredige herleiding van de arbeidskorting stond in 2015 niet in de wetgeving, noch in de jaren vanaf 2019. Deze heeft daarmee slechts gedurende 3 jaren bestaan (2016-2018). 16 Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de EU bij het Verdrag betreffende de werking van de EU. 17 Vgl. onder meer HvJ 21 mei 2015, Pazdziej, C-349/14, ECLI:EU:C:2015:338, punten 15 en 17. 18 In dit kader gelijk te stellen aan een belastingverdrag. 19 Artikel 17, lid 3, tweede volzin, van het belastingverdrag tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk. 20 Kamerstukken II 2009/10, 32 145, nr. 6, p. 15. 21 Kamerstukken II 2018/19, 35 026, nr. 3, p. 34. 22 De landen als bedoeld in artikel 2.7, lid 1, laatste volzin, Wet IB 2001. 23 Artikel 7.8, lid 5, Wet IB 2001. 24 Artikel 7.2, lid 18, Wet IB 2001. 25 Vgl. daarentegen bijvoorbeeld r.o. 6 in rechtbank Noord-Holland 5 november 2021, ECLI:NL:RBNNE:2021:4743. 26 Gerechtshof &rsquo;s-Hertogenbosch 24 mei 2022, ECLI:GHSHE:2022:2645. 27 Artikel 8, lid 1, Wfsv. 28 Kamerstukken II 2014/15, 34 002, nr. 3, p. 44-45. 29 Conclusie A-G Niessen van 25 januari 2021, ECLI:NL:PHR:2021:65, onderdeel 3.14. 30 Artikel 2.7, lid 2, Wet IB 2001. 31 Vgl. voetnoot 15. 32 Besluit "Gevolgen van de non-discriminatiebepalingen (Belgi&euml;, Suriname, Nederlandse Antillen en Aruba) en het grensarbeidersprotocol (Duitsland) voor de Wet inkomstenbelasting 2001, van 20 april 2010, nr. DGB2010/568M. 33 Besluit "Gevolgen van de non-discriminatiebepalingen (Belgi&euml;, Suriname en Aruba) voor de Wet inkomstenbelasting 2001", van 16 december 2019, nr. 2019-184650. 34 Zie onderdeel 5 in het oude besluit en onderdeel 2 in het nieuwe besluit.

Menu

Berekening van heffingskortingen in internationale situaties: snapt u het nog?

Nieuws