Tijdsevenredig beloning toerekenen bij werken in meerdere landen

Een beroepschauffeur woont in Duitsland en rijdt in dienst van een Nederlandse werkgever. Hij rijdt ook dagen zowel in Nederland als in Duitsland. Voor deze werkdagen heeft Nederland niet het volledige heffingsrecht maar werktijdevenredig. Bron: Bundesfinanzhof, 1 juni 2022, ECLI:DE:BFH:2022 Beschluss vom 01. Juni 2022, I R 45/18 Besteuerungsrecht f&uuml;r Arbeitslohn eines grenz&uuml;berschreitend t&auml;tigen Berufskraftfahrers ECLI:DE:BFH:2022:B.010622.IR45.18.0 BFH I. Senat DBA NLD Art 10 Abs 1 vorgehend FG D&uuml;sseldorf, 13. November 2018, Az: 10 K 2203/16 E Leits&auml;tze Das Besteuerungsrecht f&uuml;r den Arbeitslohn eines in Deutschland wohnenden, bei einem niederl&auml;ndischen Arbeitgeber besch&auml;ftigten Berufskraftfahrers steht nach Art. 10 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959 den Niederlanden zu, wenn er mit seinem Fahrzeug in den Niederlanden unterwegs gewesen ist (Grundprinzip der Besteuerung im T&auml;tigkeitsstaat). F&uuml;r Tage, an denen der Berufskraftfahrer sowohl in den Niederlanden als auch in Deutschland oder in einem Drittstaat unterwegs gewesen ist, steht das Besteuerungsrecht den Niederlanden nicht vollst&auml;ndig, sondern zeitanteilig zu. Tenor Die Revision des Kl&auml;gers gegen das Urteil des Finanzgerichts D&uuml;sseldorf vom 13.11.2018 - 10 K 2203/16 E wird als unbegr&uuml;ndet zur&uuml;ckgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kl&auml;ger zu tragen. Tatbestand I. Der in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) wohnende Kl&auml;ger und Revisionskl&auml;ger (Kl&auml;ger) war in den Streitjahren (2013 und 2014) bei einem niederl&auml;ndischen Arbeitgeber als Berufskraftfahrer besch&auml;ftigt. Im Rahmen dieser T&auml;tigkeit war der Kl&auml;ger mit Transportfahrzeugen in den Niederlanden, in Deutschland, in Belgien, in Frankreich und in der Schweiz unterwegs. Im Jahr 2013 war er an insgesamt 130 von 219 Arbeitstagen sowohl in den Niederlanden als auch in Deutschland unterwegs; im Jahr 2014 war dies an 102 von 228 Arbeitstagen der Fall. Der niederl&auml;ndische Fiskus besteuerte den gesamten vom Kl&auml;ger in den Streitjahren bezogenen Arbeitslohn. Gegen&uuml;ber dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt ‑‑FA‑‑) legte der Kl&auml;ger zusammen mit seinen Einkommensteuererkl&auml;rungen als "Fahrtenbuch" bezeichnete, von seinem Arbeitgeber abgezeichnete monatliche Aufstellungen f&uuml;r die Streitjahre vor, aus denen f&uuml;r jeden Arbeitstag unter Angabe der jeweiligen Orte die zur&uuml;ckgelegte Fahrtstrecke, die dabei durchfahrenen Staaten und die Zeitpunkte der Grenz&uuml;bertritte hervorgingen. Der Kl&auml;ger ermittelte f&uuml;r 2013 einen in Deutschland steuerpflichtigen Arbeitslohn von ... &euro; (4,110 %) und f&uuml;r 2014 einen solchen von ... &euro; (7,456 %). Dabei ging er davon aus, dass das Besteuerungsrecht f&uuml;r Tage, an denen er zumindest einen Teil der Fahrtstrecke in den Niederlanden zur&uuml;ckgelegt hatte, ausschlie&szlig;lich den Niederlanden zustehe. Das FA sah das Besteuerungsrecht der Niederlande demgegen&uuml;ber nur f&uuml;r den Teil des Arbeitslohns als gegeben an, der auf Tage entfiel, an denen der Kl&auml;ger eine ausschlie&szlig;lich durch die Niederlande f&uuml;hrende Fahrtstrecke zur&uuml;ckgelegt hatte. Das Besteuerungsrecht f&uuml;r den Arbeitslohn, der auf ausschlie&szlig;lich au&szlig;erhalb der Niederlande zur&uuml;ckgelegte Fahrtstrecken entfiel, stehe Deutschland zu. Soweit der Kl&auml;ger an demselben Tag eine sowohl durch die Niederlande als auch durch andere Staaten f&uuml;hrende Fahrtstrecke zur&uuml;ckgelegt habe, sei das Besteuerungsrecht je h&auml;lftig auf die Niederlande und auf Deutschland aufzuteilen. Der Arbeitslohn sei daher im Jahr 2013 zu einem Anteil von 79/219 und im Jahr 2014 zu einem Anteil von 68/228 steuerpflichtig und lediglich im &Uuml;brigen steuerfrei und nur ‑‑nach Abzug der damit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Werbungskosten‑‑ bei der Berechnung des besonderen Steuersatzes gem&auml;&szlig; &sect; 32b des Einkommensteuergesetzes in der f&uuml;r die Streitjahre geltenden Fassung (EStG) zu ber&uuml;cksichtigen. Entsprechend dieser Berechnung setzte das FA die Einkommensteuer f&uuml;r 2013 auf ... &euro; und die Einkommensteuer f&uuml;r 2014 auf ... &euro; fest. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg; das Finanzgericht (FG) D&uuml;sseldorf hat die Klage mit Urteil vom 13.11.2018 - 10 K 2203/16 E (Entscheidungen der Finanzgerichte ‑‑EFG‑‑ 2019, 52) als unbegr&uuml;ndet abgewiesen. Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf Verletzung materiellen Rechts gest&uuml;tzte Revision des Kl&auml;gers. Der Kl&auml;ger beantragt (sinngem&auml;&szlig;), das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahin zu &auml;ndern, dass die Einkommensteuer auf die Betr&auml;ge herabgesetzt wird, die sich ergeben, wenn f&uuml;r das Jahr 2013 ein steuerpflichtiger Arbeitslohn von ... &euro; und f&uuml;r das Jahr 2014 ein steuerpflichtiger Arbeitslohn von ... &euro; angesetzt wird. Das FA beantragt, die Revision zur&uuml;ckzuweisen. Entscheidungsgr&uuml;nde II. Die Entscheidung ergeht gem&auml;&szlig; &sect; 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat h&auml;lt einstimmig die Revision f&uuml;r unbegr&uuml;ndet und eine m&uuml;ndliche Verhandlung nicht f&uuml;r erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Das FG hat den Arbeitslohn, der auf Tage entf&auml;llt, an denen der Kl&auml;ger sowohl in den Niederlanden als auch in Deutschland oder in einem Drittstaat als Berufskraftfahrer unterwegs war, zu Recht als anteilig einkommensteuerpflichtig angesehen. Der im Inland wohnende Kl&auml;ger ist gem&auml;&szlig; &sect; 1 Abs. 1 EStG mit seinen (Welt-)Eink&uuml;nften unbeschr&auml;nkt einkommensteuerpflichtig. Zu seinen steuerpflichtigen Eink&uuml;nften geh&ouml;rt auch der Arbeitslohn, den er f&uuml;r die T&auml;tigkeit als Berufskraftfahrer von seinem niederl&auml;ndischen Arbeitgeber bezogen hat (Eink&uuml;nfte aus nichtselbst&auml;ndiger Arbeit, &sect; 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 i.V.m. &sect; 19 EStG). Das Besteuerungsrecht an diesen Eink&uuml;nften richtet sich im Verh&auml;ltnis zu den Niederlanden nach Art. 10 Abs. 1 des f&uuml;r die Streitjahre geltenden Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem K&ouml;nigreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Verm&ouml;gen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16.06.1959 (BGBl II 1960, 1782, BStBl I 1960, 382) in der zuletzt durch Art. 4 des Dritten Zusatzprotokolls vom 04.06.2004 (BGBl II 2004, 1655, BStBl I 2005, 365) ge&auml;nderten Fassung (DBA-Niederlande 1959). Die Art. 10 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959 vorgehende sog. 183 Tage-Regelung des Abs. 2 der Bestimmung, die dem Wohnsitzstaat das ausschlie&szlig;liche Besteuerungsrecht am Arbeitslohn unter bestimmten Voraussetzungen unabh&auml;ngig vom Ort der Arbeitsaus&uuml;bung zuweist, setzt nach ihrer Nr. 2 voraus, dass der Arbeitgeber des Steuerpflichtigen seinen Wohnsitz nicht in dem anderen Staat hat und ist deshalb im Streitfall nicht einschl&auml;gig. Ebenso wenig greift f&uuml;r den Arbeitslohn eines Berufskraftfahrers die Sonderregelung des Art. 10 Abs. 3 DBA-Niederlande 1959 f&uuml;r die Arbeitsaus&uuml;bung an Bord von Schiffen oder Luftfahrzeugen ein. a) Art. 10 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959 bestimmt f&uuml;r den Fall, dass eine Person mit Wohnsitz in einem der Vertragstaaten Eink&uuml;nfte aus nichtselbst&auml;ndiger Arbeit bezieht, der andere Staat das Besteuerungsrecht f&uuml;r diese Eink&uuml;nfte hat, wenn die Arbeit in dem anderen Staat ausge&uuml;bt wird. Demnach wird das Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaats (Art. 20 Abs. 1 Satz 1 DBA-Niederlande 1959) f&uuml;r den Arbeitslohn nur insoweit eingeschr&auml;nkt, als er auf eine T&auml;tigkeit entf&auml;llt, die der Steuerpflichtige in dem anderen Staat verrichtet hat. Es gilt mithin im Anwendungsbereich des Art. 10 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959 das Grundprinzip der Besteuerung im T&auml;tigkeitsstaat (Mick in Wassermeyer Niederlande Art. 10 Rz 7 [Stand: Juli 2009]), welches auch Art. 15 Abs. 1 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen ‑‑OECDMustAbk‑‑) zugrunde liegt (vgl. hierzu Wassermeyer/Schwenke in Wassermeyer MA Art. 15 Rz 4; Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl., Art. 15 Rz 19b). b) F&uuml;r grenz&uuml;berschreitend t&auml;tige Berufskraftfahrer, deren Arbeitsort dort ist, wo sie sich mit den ihnen anvertrauten Fahrzeugen jeweils physisch aufhalten, folgt hieraus nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats, dass das Arbeitsentgelt aufzuteilen ist (vgl. Senatsurteile vom 29.01.1986 - I R 22/85, BFHE 146, 132, BStBl II 1986, 479 ‑‑zum DBA-Italien‑‑; vom 31.03.2004 - I R 88/03, BFHE 206, 64, BStBl II 2004, 936 ‑‑zum DBA-Luxemburg‑‑; Senatsbeschluss vom 22.01.2002 - I B 79/01, BFH/NV 2002, 902 ‑‑zum DBA-D&auml;nemark‑‑); das gilt auch f&uuml;r den Fall, dass der Kraftfahrer an einem Arbeitstag nur stundenweise in einem Staat t&auml;tig geworden ist (Senatsurteil in BFHE 146, 132, BStBl II 1986, 479; vgl. auch Senatsurteil vom 25.11.2014 - I R 27/13, BFHE 248, 153, BStBl II 2015, 448 zur grenz&uuml;berschreitenden Arbeitsaus&uuml;bung eines Auslandskorrespondenten). Diese Auffassung entspricht der Praxis der Finanzverwaltung (vgl. z.B. &sect; 7 Abs. 2 der Verordnung zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Gro&szlig;herzogtum Luxemburg vom 09.07.2012, BGBl I 2012, 1484, BStBl I 2012, 693, wo allerdings unabh&auml;ngig von der tats&auml;chlichen Verweildauer eine h&auml;lftige Aufteilung je Arbeitstag vorgesehen ist) und findet einhellige Zustimmung im Schrifttum (vgl. Mick in Wassermeyer Niederlande Art. 10 Rz 23 [Stand: Juli 2009]; Wassermeyer/Schwenke in Wassermeyer MA Art. 15 Rz 146; Prokisch in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 15 Rz 129; B&uuml;scher/Kamphaus in Strunk/Kaminski/K&ouml;hler, AStG/DBA, Art. 15 OECD-MA Rz 80; Reinhold in Gosch/Kroppen/Grotherr/Kraft, DBA, Art. 15 OECD-MA Rz 107; Schmidt in Haase, AStG/DBA, 3. Aufl., Art. 15 MA Rz 101; Holthaus, Internationales Steuerrecht ‑‑IStR‑‑ 2006, 16 f.; W. Wassermeyer, IStR 2001, 470 f.). Die von der Revision vertretene Auffassung, der zufolge dem T&auml;tigkeitsstaat schon bei geringster Ber&uuml;hrung seines Staatsgebietes durch den Berufskraftfahrer das Besteuerungsrecht f&uuml;r den gesamten Arbeitslohn f&uuml;r diesen Tag zusteht, findet in Art. 10 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959 keine St&uuml;tze. Die Regelung stellt einzig auf die (physische) Aus&uuml;bung der Arbeit in dem anderen Staat ab und bezieht sich nicht auf bestimmte, unteilbare Zeiteinheiten (Arbeitstage). Die Revision kann sich f&uuml;r ihre gegenteilige Sichtweise auch nicht mit Erfolg auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 03.05.2018 (BStBl I 2018, 643, Rz 332 ff. ‑‑"Besonderheiten bei Berufskraftfahrern"‑‑) berufen. Dort wird ebenfalls ein Besteuerungsrecht des T&auml;tigkeitsstaats nur angenommen, "soweit" der Berufskraftfahrer seine T&auml;tigkeit dort aus&uuml;bt (Rz 339). Dass in dem in Rz 343 des BMF-Schreibens beschriebenen Beispiel keine Aufteilung des auf einen Arbeitstag entfallenden Arbeitslohns vorgenommen wird, liegt daran, dass in dem Beispielsfall nur Arbeitstage mit ausschlie&szlig;licher Arbeitsaus&uuml;bung in den jeweiligen T&auml;tigkeitsstaaten zugrunde gelegt worden sind. Im &Uuml;brigen w&auml;re der Senat ohnehin nicht an die in einer Verwaltungsanweisung zum Ausdruck kommende Rechtsauffassung gebunden. c) Der Umstand, dass die niederl&auml;ndische Steuerverwaltung die Regelung des Art. 10 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959 offenbar anders als der Senat ‑‑n&auml;mlich entsprechend der Sichtweise der Revision‑‑ auslegt (vgl. W&uuml;llenkemper, EFG 2019, 54) und dass im Falle des Kl&auml;gers dessen gesamter Arbeitslohn der Streitjahre in den Niederlanden besteuert worden ist, vermag an dem gefundenen Ergebnis nichts zu &auml;ndern. Die dadurch ausgel&ouml;ste Doppelbesteuerung k&ouml;nnte ggf. im Rahmen eines Verst&auml;ndigungsverfahrens (Art. 22 DBA-Niederlande 1959) beseitigt werden. d) Bei der sonach erforderlichen Aufteilung des Arbeitslohns anhand der jeweils in den Niederlanden ausge&uuml;bten Arbeitszeit hat das FG zu Recht nicht beanstandet, dass das FA im Sch&auml;tzungswege gem&auml;&szlig; &sect; 162 der Abgabenordnung von einer jeweils h&auml;lftigen Teilung je Arbeitstag mit Fahrten sowohl in den Niederlanden als auch im Inland bzw. in einem Drittstaat ausgegangen ist. Die Revision hat insoweit auch keine Einwendungen erhoben. Im Verh&auml;ltnis zu Belgien, Frankreich oder der Schweiz, in deren Territorien der Kl&auml;ger ebenfalls seine T&auml;tigkeit als Berufskraftfahrer ausge&uuml;bt hat, ist das deutsche Besteuerungsrecht am Arbeitslohn nicht eingeschr&auml;nkt. Alle mit diesen Staaten abgeschlossenen, f&uuml;r die Streitjahre anwendbaren Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung enthalten sog. 183 Tage-Regelungen nach dem Vorbild des Art. 15 Abs. 2 OECDMustAbk, denen zufolge unabh&auml;ngig vom Ort der Arbeitsaus&uuml;bung dem Ans&auml;ssigkeitsstaat das alleinige Besteuerungsrecht an Arbeitsentgelten zusteht, wenn sich der Empf&auml;nger in dem anderen Staat (T&auml;tigkeitsstaat) nicht l&auml;nger als 183 Tage im betreffenden Kalenderjahr (Belgien, Schweiz) bzw. Steuerjahr (Frankreich) aufh&auml;lt, soweit nicht der Arbeitgeber in dem T&auml;tigkeitsstaat ans&auml;ssig ist oder die Verg&uuml;tungen von einer dort belegenen Betriebsst&auml;tte oder festen Einrichtung getragen werden (vgl. Art. 15 Abs. 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem K&ouml;nigreich Belgien zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und zur Regelung verschiedener anderer Fragen auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Verm&ouml;gen einschlie&szlig;lich der Gewerbesteuer und der Grundsteuern vom 11.04.1967 [BGBl II 1969, 18, BStBl I 1969, 39] i.d.F. des Zusatzabkommens vom 05.11.2002 [BGBl II 2003, 1616, BStBl I 2005, 347]; Art. 13 Abs. 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Franz&ouml;sischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und &uuml;ber gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Verm&ouml;gen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21.07.1959 [BGBl II 1961, 398, BStBl I 1961, 343] i.d.F. des Zusatzabkommens vom 20.12.2001 [BGBl II 2002, 2372, BStBl I 2002, 892]; Art. 15 Abs. 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Verm&ouml;gen vom 11.08.1971 [BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519] i.d.F. des &Auml;nderungsprotokolls vom 27.10.2010 [BGBl II 2011, 1092, BStBl I 2012, 513]). Anhand der Feststellungen der Vorinstanz besteht kein Anhalt daf&uuml;r, dass die Voraussetzungen der sog. 183 Tage-Regelungen im Streitfall in Bezug auf Belgien, Frankreich oder der Schweiz vorgelegen haben k&ouml;nnten. Weitere Einwendungen gegen die Steuerfestsetzungen hat die Revision nicht erhoben; auch aus Sicht des Senats sind keine M&auml;ngel ersichtlich. Dies gilt insbesondere f&uuml;r die Ber&uuml;cksichtigung der nach dem DBA-Niederlande 1959 steuerfreien Eink&uuml;nfte im Rahmen des Progressionsvorbehalts nach &sect; 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG, die nach Art. 20 Abs. 2 Satz 2 DBA-Niederlande 1959 zul&auml;ssig ist. Die Kostenentscheidung beruht auf &sect; 135 Abs. 2 FGO.

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