Beroep tegen afwijzing onderlinge overlegprocedure moet bij Raad van State

De RvS bevestigd dat de toepassing evenredigheidsmethode sinds de invoering van de progressieve heffing in box 3 juist is en kan leiden tot een hogere belastingheffing. Ook is de door Duitsland en Frankrijk geheven dividendbelasting juist. Bron: Raad van State, 3 februari 2021, ECLI:NL:RVS:2021:205 en 206 Inhoudsindicatie ECLI:NL:RVS:2021:205 Bij brief van 22 juni 2017 heeft de staatssecretaris van Financi&euml;n het verzoek van [appellant] tot het opstarten van een onderlinge overlegprocedure met de belastingautoriteiten van Duitsland en Franrijk afgewezen. [appellant] heeft bij brieven van 17 juni 2016 de staatssecretaris verzocht om op grond van de bilaterale belastingverdragen met onderscheidenlijk Duitsland en Frankrijk een onderlinge overlegprocedure te starten. [appellant] heeft zijn verzoeken als volgt toegelicht. Hij woonde tot 1 oktober 2014 in Nederland. In 2012 en 2013 ontving hij dividenden van in Duitsland en Frankrijk gevestigde vennootschappen. Op deze dividenden werd door de vennootschappen bronbelasting ingehouden naar de tarieven van de in Duitsland en Frankrijk geldende belastingwetgeving. Volgens [appellant] hebben deze landen teveel belasting geheven over zijn dividenden hetgeen in strijd is met de belastingverdragen die Nederland met deze heeft landen heeft gesloten. Inhoudsindicatie ECLI:NL:RVS:2021:206 Bij brief van 5 juli 2017 heeft de staatssecretaris van Financi&euml;n het verzoek van [appellant] tot het opstarten van een onderlinge overlegprocedure met de belastingautoriteiten van Zwitserland afgewezen.[appellant] heeft bij brief van 21 juni 2016 de staatssecretaris verzocht om op grond van de tussen Nederland en Zwitserland gesloten belastingverdragen een onderlinge overlegprocedure op te starten met de belastingautoriteiten van Zwitserland. [appellant] heeft zijn verzoek als volgt gemotiveerd. Hij woont in Nederland en is eigenaar van een vakantiewoning in Zwitserland. Op grond van Zwitserse belastingwetgeving moet een belanghebbende voor de Zwitserse heffing van inkomstenbelasting en vermogensbelasting ook zijn in Nederland ingediende aangifte inkomstenbelasting overleggen. Zwitserland betrekt deze inkomens- en vermogensgegevens bij de vraag welk belastingtarief binnen het progressieve belastingstelsel van toepassing is op de in Zwitserland gelegen vakantiewoning. ---------------------------------------- ECLI:NL:RVS:2021:205 Datum uitspraak: 3 februari 2021 AFDELING BESTUURSRECHTSPRAAK Uitspraak op het hoger beroep van: [appellant], wonend te [woonplaats], tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 29 november 2018 in zaak nr. 17/7749 in het geding tussen: [appellant] en de staatssecretaris van Financi&euml;n. Procesverloop Bij brief van 22 juni 2017 heeft de staatssecretaris het verzoek van [appellant] tot het opstarten van een onderlinge overlegprocedure met de belastingautoriteiten van Duitsland en Franrijk afgewezen. Bij besluit van 27 oktober 2017 heeft de staatssecretaris het door [appellant] daartegen gemaakte bezwaar ongegrond verklaard. Bij uitspraak van 29 november 2018 heeft de rechtbank het door [appellant] daartegen ingestelde beroep ongegrond verklaard. Deze uitspraak is aangehecht. Tegen deze uitspraak heeft [appellant] hoger beroep ingesteld. De staatssecretaris heeft een schriftelijke uiteenzetting gegeven. De staatssecretaris heeft een nader stuk ingediend. De Afdeling heeft de zaak ter zitting behandeld op 27 november 2020, waar [appellant] via een digitale verbinding, en de staatssecretaris, vertegenwoordigd door mr. M.P.A. Monfrooij en mr. F.W.G. Braken, zijn verschenen. De zaak is ter zitting gevoegd behandeld met zaak nr. //www.raadvanstate.nl/uitspraken/@124187/201904489-1-a3/">201904489/1/A3. Na de zitting zijn de zaken gesplitst. Overwegingen Juridisch kader De relevante bepalingen van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied (hierna: Belastingverdrag Nederland - Duitsland 1959) en de Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van de Franse Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (hierna: Belastingverdrag Nederland - Frankrijk) zijn opgenomen in een bijlage bij deze uitspraak. Deze bijlage maakt deel uit van deze uitspraak. Inleiding [appellant] heeft bij brieven van 17 juni 2016 de staatssecretaris verzocht om op grond van de bilaterale belastingverdragen met onderscheidenlijk Duitsland en Frankrijk een onderlinge overlegprocedure te starten. [appellant] heeft zijn verzoeken als volgt toegelicht. Hij woonde tot 1 oktober 2014 in Nederland. In 2012 en 2013 ontving hij dividenden van in Duitsland en Frankrijk gevestigde vennootschappen. Op deze dividenden werd door de vennootschappen bronbelasting ingehouden naar de tarieven van de in Duitsland en Frankrijk geldende belastingwetgeving. Volgens [appellant] hebben deze landen teveel belasting geheven over zijn dividenden hetgeen in strijd is met de belastingverdragen die Nederland met deze heeft landen heeft gesloten. Er kunnen administratieve procedures in Duitsland en Frankrijk worden gevolgd om het verschil terug te krijgen, maar die procedures zijn volgens [appellant] tijdrovend en brengen ook extra kosten met zich. Daarom moet de staatssecretaris een overlegprocedure opstarten, aldus [appellant]. Reactie staatssecretaris De staatssecretaris heeft de verzoeken afgewezen en de afwijzing in bezwaar gehandhaafd. Aan het besluit op bezwaar heeft de staatssecretaris het volgende ten grondslag gelegd. Staten sluiten belastingverdragen af waarin heffingsbevoegdheden voor verschillende inkomsten worden toegewezen aan de betrokken landen. In nagenoeg alle Nederlandse verdragen ter voorkoming van dubbele belasting is de mogelijkheid opgenomen om een onderlinge overlegprocedure op te starten. Op grond hiervan verlenen bevoegde autoriteiten bijstand aan belastingplichtigen die worden geconfronteerd met belastingheffing die niet in overeenstemming is met de bepalingen van een belastingverdrag. Deze procedure is volgens de staatssecretaris echter niet bedoeld om louter interne aangelegenheden van andere landen aan te kaarten, maar voorziet in de mogelijkheid om interpretatieverschillen die niet in overeenstemming zijn met een belastingverdrag te beslechten. Artikel 13 van het Belastingverdrag Nederland - Duitsland 1959 en artikel 10 van het Belastingverdrag Nederland - Frankrijk hanteren als uitgangspunt dat Nederland als woonstaat gerechtigd is om dividenduitkeringen die vanuit Duitsland of Frankrijk worden verkregen te belasten en dat de bronstaat tot een bepaald percentage, in het geval van [appellant] 15%, belasting mag heffen. Uit deze bepalingen vloeit verder voort dat de maximale vermindering die Nederland op basis van het belastingverdrag met Duitsland en Frankrijk behoort te verlenen 15% bedraagt. Nederland heeft deze vermindering in overeenstemming met de belastingverdragen ook verleend. Op de bedragen die [appellant] aan dividenden uitgekeerd heeft gekregen, is zowel in Duitsland als Frankrijk op basis van de nationale wetgeving bronbelasting ingehouden. Deze inhoudingen waren hoger dan 15% van de brutodividenden. Zowel in Duitsland als in Frankrijk kan door middel van een speciale procedure de teveel ingehouden bronbelasting worden teruggevraagd. Dat [appellant] bij het terugvragen hiervan kosten heeft moeten maken door bijstand en administratieve onduidelijkheden is volgens de staatssecretaris geen kwestie die opgelost kan worden door middel van een onderlinge overlegprocedure. Nederland is op grond van de verdragen immers niet gehouden om hiervoor vermindering te geven. Verder vallen dergelijke kosten buiten de reikwijdte van de verdragen, waardoor deze op grond van de verdragen niet verhaald kunnen worden bij &eacute;&eacute;n van de verdragspartners. De gehanteerde formaliteiten voor een teruggave van de teveel ingehouden dividendbelasting zijn volgens de staatssecretaris een soevereine aangelegenheid van een land. Verder is geen sprake van een schending van de non-discriminatiebepalingen en ook wordt niet in strijd gehandeld met regels van Europees recht, aldus de staatssecretaris. Hoger beroep De Afdeling heeft naar aanleiding van deze zaak, en de zaak met zaak nr. 201904489/1/A3 (//www.raadvanstate.nl/uitspraken/@124187/201904489-1-a3/">ECLI:NL:RVS:2021:206), reden gezien om partijen voor de zitting een brief ter sturen waarbij aan hen is medegedeeld dat ter zitting de vraag aan de orde zal komen of de afwijzing van de staatssecretaris om een onderlinge overlegprocedure te starten moet worden aangemerkt als een besluit als bedoeld in artikel 1:3 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). De Afdeling heeft voorts medegedeeld dat ter zitting de vraag aan de orde zal komen of de Afdeling bevoegd is kennis te nemen van dit soort zaken. De Afdeling zal hierna beide vragen beantwoorden. Slechts indien beide vragen bevestigend worden beantwoord, wordt toegekomen aan een inhoudelijke bespreking van het hoger beroep van [appellant]. - Is sprake van een besluit? Onder een besluit als bedoeld in artikel 1:3, eerste lid, van de Awb wordt verstaan een schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan, inhoudende een publiekrechtelijke rechtshandeling. Vaststaat dat de brief van 22 juni 2017 van de staatssecretaris een schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan is. De vraag is of sprake is van een publiekrechtelijke rechtshandeling. Een rechtshandeling is publiekrechtelijk als zij is gebaseerd op een publiekrechtelijke grondslag. In de regel is daarvoor nodig dat het bestuursorgaan de bevoegdheid tot het verrichten van die handeling ontleent aan een specifiek wettelijk voorschrift. De staatssecretaris ontleent zijn bevoegdheid in dit geval aan het Belastingverdrag Nederland - Duitsland 1959 en het Belastingverdrag Nederland - Frankrijk, waarbij de minister van Financi&euml;n of zijn bevoegde vertegenwoordiger is aangewezen als de bevoegde autoriteit. De onderlinge overlegprocedure is geregeld in artikel 22 van het Belastingverdrag Nederland - Duitsland 1959 en artikel 27 van het Belastingverdrag Nederland - Frankrijk. Deze verdragsbepalingen kunnen als publiekrechtelijke grondslag dienen voor zover deze een ieder verbindend zijn als bedoeld in de artikelen 93 en 94 van de Grondwet. De Afdeling overweegt hierover als volgt. Wat betreft het Belastingverdrag Nederland - Duitsland 1959 is in artikel 22, tweede lid, bepaald dat indien de klacht gegrond wordt geacht, de krachtens het eerste lid bevoegde hoogste belastingautoriteit moet trachten met de hoogste belastingautoriteit van de andere Staat in onderlinge overeenstemming een regeling te treffen, teneinde dubbele belastingheffing te vermijden. De Afdeling is van oordeel dat de rechtzoekende aan deze verdragsbepaling direct een recht kan ontlenen zodat deze kan worden aangemerkt als een ieder verbindend in de zin van de artikelen 93 en 94 van de Grondwet. De zinsnede "indien de klacht gegrond wordt geacht" in deze bepaling is naar het oordeel van de Afdeling onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig geformuleerd om zonder meer als objectief recht in de nationale rechtsorde door de rechter te worden toegepast. De staatsecretaris dient bij de beoordeling of sprake is van een belastingheffing die niet in overeenstemming is met de bepalingen van het Belastingverdrag Nederland - Duitsland 1959 vast te stellen of er al dan niet belasting wordt geheven in strijd met het verdrag en heeft daarbij geen discretionaire ruimte, hetgeen de staatssecretaris ter zitting heeft erkend. In het Belastingverdrag Nederland - Frankrijk is in artikel 27, tweede lid, bepaald dat indien het bezwaar hem gegrond voorkomt en indien hij niet zelf in staat is tot een bevredigende oplossing te komen, de bevoegde autoriteit de aangelegenheid in onderlinge overeenstemming met de bevoegde autoriteit van de andere Staat tracht te regelen ten einde een belastingheffing die niet in overeenstemming is met de Overeenkomst, te vermijden. Ook de zinsnede "indien het bezwaar hem gegrond voorkomt" is naar het oordeel van de Afdeling onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig geformuleerd om zonder meer als objectief recht in de nationale rechtsorde door de rechter te worden toegepast. Ook hier heeft de staatssecretaris, zoals hij ook ter zitting heeft erkend, geen discretionaire ruimte bij het vaststellen of belasting wordt geheven in strijd met het belastingverdrag. Ook de zinsnede "en indien hij niet zelf in staat is tot een bevredigende oplossing te komen" is naar het oordeel van de Afdeling onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig geformuleerd om zonder meer als objectief recht in de nationale rechtsorde door de rechter te worden toegepast, nog daargelaten dat de zinsnede in deze zaak niet aan de orde is. Gelet op het vorenstaande bieden artikel 22 van het Belastingverdrag Nederland - Duitsland 1959 en artikel 27 van het Belastingverdrag Nederland - Frankrijk in zoverre een publiekrechtelijke grondslag voor het nemen van een beslissing door de staatssecretaris op een verzoek tot het starten van een onderlinge overlegprocedure. De conclusie is dat de afwijzing van de staatssecretaris om een onderlinge overlegprocedure te starten wordt aangemerkt als een besluit als bedoeld in artikel 1:3 van de Awb. - Is de Afdeling bevoegd? Nu de afwijzing van een verzoek van de staatssecretaris om een onderlinge overlegprocedure te starten moet worden aangemerkt als een besluit als bedoeld in artikel 1:3 van de Awb is de bestuursrechter ingevolge artikel 8:1 van de Awb de bevoegde rechter om hiervan kennis te nemen. De vraag is vervolgens of de (hoogste) algemene bestuursrechter of de belastingrechter de bevoegde rechter is. In artikel 26 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) is bepaald dat in afwijking van artikel 8:1 van de Awb tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit slechts beroep bij de bestuursrechter kan worden ingesteld, indien het betreft een belastingaanslag, daaronder begrepen de in artikel 15 voorgeschreven verrekening, of een voor bezwaar vatbare beschikking. Artikel 26 ziet aldus op besluiten die ingevolge de belastingwet zijn genomen. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onder a, van de Awr wordt onder belastingwet verstaan zowel deze wet als andere wettelijke bepalingen betreffende de heffing van de onder artikel 1 vallende belastingen. In dit geval is het besluit van de staatssecretaris genomen op grond van een belastingverdrag. Een ingevolge een belastingverdrag genomen besluit valt niet onder de definitie van artikel 2, eerste lid, aanhef en onder a, van de Awr en is daarmee geen besluit in de zin van artikel 26 van de Awr. De Afdeling ziet hiervoor bevestiging in de wetsgeschiedenis van de Awr (kamerstukken 1954/55, 4080, nr. 3, blz. 3) waarin is opgemerkt dat belastingverdragen niet onder het begrip belastingwet als bedoeld in artikel 2, eerste lid, aanhef en onder a vallen. Omdat de Awr een zogeheten gesloten systeem van rechtsbescherming kent, kan tegen de afwijzing van het verzoek van de staatssecretaris om een onderlinge overlegprocedure te starten geen beroep bij de belastingrechter worden ingesteld. Zolang de wetgever in de Awr niet in iets anders heeft voorzien betekent dit dat de (hoogste) algemene bestuursrechter de bevoegde rechter is. De conclusie is dan ook dat de Afdeling bevoegd is kennis te nemen van zaken die betrekking hebben op besluiten van de staatssecretaris over de afwijzing van een verzoek om op grond van een bilateraal belastingverdrag een onderlinge overlegprocedure te starten. Hogerberoepsgronden [appellant] [appellant] betoogt dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat de staatssecretaris zijn verzoeken terecht heeft afgewezen. Hij voert hiertoe aan dat de rechtbank ten onrechte tot de conclusie is gekomen dat geen sprake is van een dubbele belastingheffing in strijd met de belastingverdragen. Hij wijst erop dat vast staat dat zowel in Duitsland als Frankrijk meer wordt ingehouden dan het in de belastingverdragen opgenomen percentage van 15%. Het feit dat hij via een administratieve procedure in Duitsland respectievelijk Frankrijk de teveel geheven belasting kan terugvorderen, doet er niet aan af dat in strijd met de verdragen is gehandeld. Er wordt een bedrag ingehouden bovenop de 15%. Dat komt feitelijk neer op een dubbele belastingheffing. Gelet hierop wordt in strijd gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. [appellant] voert voorts aan dat de rechtbank ten onrechte heeft overwogen dat de onderlinge overlegprocedure niet is bedoeld om te beoordelen of de belastingheffing in strijd is met Europees recht. [appellant] voert voorts aan dat de rechtbank niet heeft onderkend dat de uitvoeringspraktijk in Duitsland in strijd is met artikel 63 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: het VWEU). Voor zover de Afdeling hierover twijfelt dient zij prejudici&euml;le vragen te stellen aan het Hof van Justitie, aldus [appellant]. Beoordeling hoger beroep [appellant] heeft onder meer in de jaren 2012 en 2013, toen hij inwoner was van Nederland, belegd in aandelen van in Duitsland en Frankrijk gevestigde vennootschappen. Bij de uitkering van de dividenden is door de vennootschappen Duitse respectievelijk Franse dividendbelasting, zogeheten bronbelasting, ingehouden. Dit is geschied overeenkomstig de nationale toepasselijke belastingtarieven in Duitsland en Frankrijk. Omdat de inhoudingsplichtige vennootschappen vaak niet op de hoogte zullen zijn of de ontvanger van de dividenden recht heeft op een verdragstarief of niet, omdat de inhoudingsplichtige niet altijd de fiscale woonplaats van de ontvanger kent, wordt conform het nationale tarief bronbelasting ingehouden. Met deze beide landen heeft Nederland een belastingverdrag ter voorkoming van dubbele belasting gesloten, waarin is afgesproken dat door het bronland maximaal 15% belasting mag worden geheven. Nederland verleent overeenkomstig de van toepassing zijnde verdragsbepalingen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting in de vorm van een verrekening van de door Duitsland respectievelijk Frankrijk geheven belasting tot maximaal het hiervoor genoemde percentage. Niet in geschil is dat Nederland die verrekening aan [appellant] heeft verleend. Indien in Duitsland of Frankrijk feitelijk meer bronbelasting is geheven dan onder de respectievelijke verdragen is toegestaan, heeft de belastingplichtige de mogelijkheid in beide landen de teveel geheven belasting terug te vragen. Deze teruggaveprocedures maken onderdeel uit van het proces van belastingheffing in de bronstaat en verzekeren dat die heffing in overeenstemming is met de verdragsbepalingen. Er doet zich daarom geen belastingheffing in strijd met het belastingverdrag voor. [appellant] heeft voorts niet duidelijk gemaakt op welke wijze de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zouden zijn geschonden, als strijd met het belastingverdrag zich niet voordoet. Verder heeft de rechtbank terecht overwogen dat de onderlinge overlegprocedure niet is bedoeld om te beoordelen of de belastingheffing in de bronstaat in strijd is met het Europees recht. De onderlinge overlegprocedure is bedoeld om te beoordelen of de belastingheffing in strijd is met de bepalingen van het betreffende belastingverdrag. Over de stelling van [appellant] dat de uitvoeringspraktijk van Duitsland in strijd is met artikel 63 van het VWEU, omdat hij kosten heeft gemaakt om teveel ingehouden belasting terug te krijgen, overweegt de Afdeling dat het geschil in deze zaak gaat om de vraag of belasting is geheven in strijd met het Belastingverdrag Nederland - Duitsland 1959 en of de staatssecretaris gehouden is een onderlinge overlegprocedure te starten. De vraag of de uitvoeringspraktijk van Duitsland in strijd is met artikel 63 van het VWEU kan in deze procedure dan ook niet aan de orde komen. Indien [appellant] van oordeel is dat de Duitse uitvoeringspraktijk in strijd is met artikel 63 VWEU dient hij een procedure in Duitsland hierover te voeren. Er bestaat gelet op het arrest van het Hof van Justitie van 6 oktober 1982, Cilfit, ECLI:EU:C:1982:335, punt 10, dan ook geen aanleiding tot het stellen van prejudici&euml;le vragen, omdat dit niet relevant is voor de oplossing van het geschil. Het vorenstaande betekent dat de staatssecretaris de verzoeken van [appellant] om op grond van de bilaterale belastingverdragen met Duitsland en Frankrijk een onderlinge overlegprocedure te starten terecht heeft afgewezen. De rechtbank is terecht tot dezelfde conclusie gekomen. Het betoog faalt. Conclusie en proceskosten Het hoger beroep is ongegrond. De aangevallen uitspraak dient te worden bevestigd. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding. Beslissing De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State: bevestigt de aangevallen uitspraak. Aldus vastgesteld door mr. H.G. Sevenster, voorzitter, en mr. R.J. Koopman en mr. A. ten Veen, leden, in tegenwoordigheid van mr. Y. Soffner, griffier. De voorzitter is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. De griffier is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. Uitgesproken in het openbaar op 3 februari 2021 818. BIJLAGE Belastingverdrag Nederland - Duitsland 1959 Artikel 13 Indien een persoon met woonplaats in een van de Staten uit de andere Staat dividenden verkrijgt, heeft de woonstaat het recht tot belastingheffing voor deze inkomsten. Voor zover in de andere Staat de belasting van kapitaalopbrengsten bij wijze van inhouding (aan de bron) wordt geheven, wordt het recht tot toepassing van die inhouding niet aangetast. De overeenkomstig het tweede lid in te houden belasting mag 15% van de dividenden niet overschrijden. [&hellip;] Artikel 22 Indien een persoon met woonplaats in een van de Staten aantoont, dat maatregelen van de belastingautoriteiten van de Staten te zijnen aanzien hebben geleid tot dubbele belastingheffing in strijd met deze Overeenkomst, kan hij zich, onverminderd de nationale rechtsmiddelen, wenden tot de hoogste belastingautoriteit van de Staat, waarin hij zijn woonplaats heeft of waarvan hij een onderdaan is. Indien de klacht gegrond wordt geacht, moet de krachtens het eerste lid bevoegde hoogste belastingautoriteit trachten met de hoogste belastingautoriteit van de andere Staat in onderlinge overeenstemming een regeling te treffen, teneinde dubbele belastingheffing te vermijden. Belastingverdrag Nederland - Frankrijk Artikel 10 Dividenden betaald door een lichaam dat inwoner is van een van de Staten aan een inwoner van de andere Staat, mogen in die andere Staat worden belast. Deze dividenden mogen echter in de Staat waarvan het lichaam dat de dividenden betaalt inwoner is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat worden belast, maar de aldus geheven belasting mag niet overschrijden: 5 percent van het bruto-bedrag van de dividenden, indien de genieter een vennootschap op aandelen of een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid is die onmiddellijk ten minste 25 percent bezit van het kapitaal van het lichaam dat de dividenden betaalt; 15 percent van het bruto-bedrag van de dividenden in alle andere gevallen. Artikel 27 Indien een inwoner van een van de Staten van oordeel is dat de maatregelen van een van de Staten of van elk van beide Staten voor hem leiden of zullen leiden tot een belastingheffing die niet in overeenstemming is met deze Overeenkomst, kan hij, onverminderd de rechtsmiddelen waarin de nationale wetgeving van die Staten voorziet, zijn geval voorleggen aan de bevoegde autoriteit van de Staat waarvan hij inwoner is. Het geval dient te worden voorgelegd binnen drie jaren na de eerste kennisgeving van de maatregel die leidt tot een belastingheffing die niet in overeenstemming is met de Overeenkomst. De bevoegde autoriteit tracht, indien het bezwaar hem gegrond voorkomt en indien hij niet zelf in staat is tot een bevredigende oplossing te komen, de aangelegenheid in onderlinge overeenstemming met de bevoegde autoriteit van de andere Staat te regelen ten einde een belastingheffing die niet in overeenstemming is met de Overeenkomst, te vermijden. De overeengekomen regeling zal worden toegepast ongeacht de termijnen waarin de nationale wetgevingen van de beide Staten voorzien. [&hellip;] =========================== ECLI:NL:RVS:2021:206 Datum uitspraak: 3 februari 2021 AFDELING BESTUURSRECHTSPRAAK Uitspraak op het hoger beroep van: [appellant], wonend te [woonplaats], tegen de uitspraak van de rechtbank Rotterdam van 6 mei 2019 in zaak nr. 18/603 in het geding tussen: [appellant] en de staatssecretaris van Financi&euml;n. Procesverloop Bij brief van 5 juli 2017 heeft de staatssecretaris het verzoek van [appellant] tot het opstarten van een onderlinge overlegprocedure met de belastingautoriteiten van Zwitserland afgewezen. Bij besluit van 17 januari 2018 heeft de staatssecretaris het door [appellant] daartegen gemaakte bezwaar ongegrond verklaard. Bij uitspraak van 6 mei 2019 heeft de rechtbank het door [appellant] daartegen ingestelde beroep ongegrond verklaard. Deze uitspraak is aangehecht. Tegen deze uitspraak heeft [appellant] hoger beroep ingesteld. De staatssecretaris heeft een schriftelijke uiteenzetting gegeven. De staatssecretaris heeft een nader stuk ingediend. De Afdeling heeft de zaak ter zitting behandeld op 27 november 2020, waar [appellant], bijgestaan door [gemachtigde] en de staatssecretaris, vertegenwoordigd door mr. M.P.A. Monfrooij en mr. F.W.G. Braken, zijn verschenen. De zaak is ter zitting gevoegd behandeld met zaak nr. 201900918/1/A3. Na de zitting zijn de zaken gesplitst. Overwegingen Inleiding [appellant] heeft bij brief van 21 juni 2016 de staatssecretaris verzocht om op grond van de tussen Nederland en Zwitserland gesloten belastingverdragen een onderlinge overlegprocedure op te starten met de belastingautoriteiten van Zwitserland. [appellant] heeft zijn verzoek als volgt gemotiveerd. Hij woont in Nederland en is eigenaar van een vakantiewoning in Zwitserland. Op grond van Zwitserse belastingwetgeving moet een belanghebbende voor de Zwitserse heffing van inkomstenbelasting en vermogensbelasting ook zijn in Nederland ingediende aangifte inkomstenbelasting overleggen. Zwitserland betrekt deze inkomens- en vermogensgegevens bij de vraag welk belastingtarief binnen het progressieve belastingstelsel van toepassing is op de in Zwitserland gelegen vakantiewoning. Omdat in Nederland wordt uitgegaan van fictieve inkomsten uit het hoofdverblijf en de in Zwitserland gelegen vakantiewoning, terwijl deze inkomsten feitelijk nihil zijn, leidt dat ertoe dat hij in Zwitserland een hogere belasting is verschuldigd. Volgens [appellant] is dit in strijd met het tussen Nederland en Zwitserland gesloten belastingverdrag, omdat er dubbele belasting wordt geheven. Hij heeft daarom de staatssecretaris verzocht om grond van artikel 25 van het Verdrag van 26 februari 2010 tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen (hierna: Belastingverdrag 2010) een onderlinge overlegprocedure te starten. Het verzoek van [appellant] heeft betrekking op de jaren 2014 en 2015. Reactie staatssecretaris De staatssecretaris heeft het verzoek van [appellant] afgewezen. De afwijzing heeft hij in bezwaar gehandhaafd. Hij heeft hieraan het volgende ten grondslag gelegd. Op grond van artikel 6 van het Belastingverdrag 2010 is het heffingsrecht over de in Zwitserland gelegen vakantiewoning van [appellant] toegewezen aan Zwitserland. Nederland verleent aftrek ter voorkoming van dubbele belasting zoals dat is bepaald in artikel 22 van het Belastingverdrag 2010. Het bezwaar van [appellant] richt zich tegen de handelwijze van Zwitserland om bij het vaststellen van het Zwitserse belastingtarief Nederlandse inkomens- en vermogensbestanddelen te betrekken. Het betrekken van het inkomen van [appellant] in Nederland bij het vaststellen van het belastingtarief is gebaseerd op Zwitserse belastingwetgeving. Het Belastingverdrag 2010 zegt er niets over of Zwitserland ten aanzien van het belastingtarief over de inkomsten uit de vakantiewoning van [appellant] ook inkomen mag betrekken dat niet in Zwitserland wordt belast. Nu niet is gebleken van een handelen in strijd met het Belastingverdrag 2010 bestaat geen aanleiding om een onderlinge overlegprocedure op te starten, aldus de staatssecretaris. Het Belastingverdrag 2010 Artikel 6, eerste lid, van het Belastingverdrag 2010 luidt: "Inkomsten verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat uit onroerende zaken (waaronder begrepen voordelen uit landbouw of bosbedrijven) die in de andere Verdragsluitende Staat zijn gelegen mogen in die andere Staat worden belast." Artikel 22, eerste lid, luidt: "Nederland is bevoegd bij het heffen van belasting van zijn inwoners in de grondslag waarnaar de belasting wordt geheven, de bestanddelen van het inkomen te begrijpen die overeenkomstig de bepalingen van dit Verdrag in Zwitserland mogen worden belast." Het tweede lid luidt: "Indien echter een inwoner van Nederland bestanddelen van het inkomen verkrijgt die volgens artikel 6, eerste lid, [&hellip;] van dit Verdrag in Zwitserland mogen worden belast en die in de in het eerste lid bedoelde grondslag zijn begrepen, stelt Nederland deze bestanddelen van het inkomen vrij door een vermindering van zijn belasting toe te staan. Deze vermindering wordt berekend overeenkomstig de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting. Te dien einde worden bedoelde bestanddelen van het inkomen geacht te zijn begrepen in het bedrag van de bestanddelen van het inkomen die ingevolge die bepalingen van Nederlandse belasting zijn vrijgesteld." Artikel 25, eerste lid, luidt: "Indien een persoon van oordeel is dat de maatregelen van een of van beide Verdragsluitende Staten voor hem leiden of zullen leiden tot een belastingheffing die niet in overeenstemming is met de bepalingen van dit Verdrag, kan hij, ongeacht de rechtsmiddelen waarin de nationale wetgeving van die Staten voorziet, zijn geval voorleggen aan de bevoegde autoriteit van de Verdragsluitende Staat waarvan hij inwoner is, of, indien zijn geval valt onder artikel 24, eerste lid, aan die van de Verdragsluitende Staat waarvan hij onderdaan is. Het geval moet worden voorgelegd binnen drie jaar nadat de maatregel die leidt tot een belastingheffing die niet in overeenstemming is met de bepalingen van het Verdrag, voor het eerst te zijner kennis is gebracht." Het tweede lid luidt: "De bevoegde autoriteit tracht, indien het bezwaar haar gegrond voorkomt en indien zij niet zelf in staat is tot een bevredigende oplossing te komen, de aangelegenheid in onderlinge overeenstemming met de bevoegde autoriteit van de andere Verdragsluitende Staat te regelen teneinde een belastingheffing die niet in overeenstemming is met het Verdrag te vermijden. De overeengekomen regeling wordt uitgevoerd ongeacht de eventuele termijnen in het nationale recht van de Verdragsluitende Staten." Hoger beroep De Afdeling heeft naar aanleiding van deze zaak, en de zaak met zaak nr. 201900918/1/A3(//www.raadvanstate.nl/uitspraken/@124186/201900918-1-a3/">ECLI:NL:RVS:2021:205), reden gezien om partijen voor de zitting een brief ter sturen waarbij aan hen is medegedeeld dat ter zitting de vraag aan de orde zal komen of de afwijzing van de staatssecretaris om een onderlinge overlegprocedure te starten moet worden aangemerkt als een besluit als bedoeld in artikel 1:3 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). De Afdeling heeft voorts medegedeeld dat ter zitting de vraag aan de orde zal komen of de Afdeling bevoegd is kennis te nemen van dit soort zaken. De Afdeling zal hierna beide vragen beantwoorden. Slechts indien beide vragen bevestigend worden beantwoord, wordt toegekomen aan een inhoudelijke bespreking van het hoger beroep van [appellant]. - Is sprake van een besluit? Onder een besluit als bedoeld in artikel 1:3, eerste lid, van de Awb wordt verstaan een schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan, inhoudende een publiekrechtelijke rechtshandeling. Vaststaat dat de brief van 5 juli 2017 van de staatssecretaris een schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan is. De vraag is of sprake is van een publiekrechtelijke rechtshandeling. Een rechtshandeling is publiekrechtelijk als zij is gebaseerd op een publiekrechtelijke grondslag. In de regel is daarvoor nodig dat het bestuursorgaan de bevoegdheid tot het verrichten van die handeling ontleent aan een specifiek wettelijk voorschrift. De staatssecretaris ontleent zijn bevoegdheid in dit geval aan het Belastingverdrag 2010, waarbij de minister van Financi&euml;n of zijn bevoegde vertegenwoordiger is aangewezen als de bevoegde autoriteit. De onderlinge overlegprocedure is geregeld in artikel 25 van het Belastingverdrag 2010. Deze verdragsbepaling kan als publiekrechtelijke grondslag dienen voor zover deze een ieder verbindend is als bedoeld in de artikelen 93 en 94 van de Grondwet. De Afdeling overweegt hierover als volgt. In artikel 25, tweede lid, van het Belastingverdrag 2010 is bepaald dat de bevoegde autoriteit, indien het bezwaar haar gegrond voorkomt en indien zij niet zelf in staat is tot een bevredigende oplossing te komen, de aangelegenheid in onderlinge overeenstemming met de bevoegde autoriteit van de andere Verdragsluitende Staat tracht te regelen teneinde een belastingheffing die niet in overeenstemming is met het Verdrag te vermijden. De Afdeling is van oordeel dat de rechtzoekende aan deze verdragsbepaling direct een recht kan ontlenen zodat deze kan worden aangemerkt als een ieder verbindend in de zin van de artikelen 93 en 94 van de Grondwet. De zinsnede "indien het bezwaar haar gegrond voorkomt" in deze bepaling is naar het oordeel van de Afdeling onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig geformuleerd om zonder meer als objectief recht in de nationale rechtsorde door de rechter te worden toegepast. De staatsecretaris dient bij de beoordeling of sprake is van een belastingheffing die niet in overeenstemming is met de bepalingen van het Belastingverdrag 2010 vast te stellen of er al dan niet belasting wordt geheven in strijd met het verdrag en heeft daarbij geen discretionaire ruimte, hetgeen de staatssecretaris ter zitting heeft erkend. Ook de zinsnede "en indien hij niet zelf in staat is tot een bevredigende oplossing te komen" is naar het oordeel van de Afdeling onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig geformuleerd om zonder meer als objectief recht in de nationale rechtsorde door de rechter te worden toegepast, nog daargelaten dat de zinsnede in deze zaak niet aan de orde is. Gelet op het vorenstaande biedt artikel 25 van het Belastingverdrag 2010 in zoverre een publiekrechtelijke grondslag voor het nemen van een beslissing door de staatssecretaris op een verzoek tot het starten van een onderlinge overlegprocedure. De conclusie is dat de afwijzing van de staatssecretaris om een onderlinge overlegprocedure te starten wordt aangemerkt als een besluit als bedoeld in artikel 1:3 van de Awb. - Is de Afdeling bevoegd? Nu de afwijzing van een verzoek van de staatssecretaris om een onderlinge overlegprocedure te starten moet worden aangemerkt als een besluit als bedoeld in artikel 1:3 van de Awb is de bestuursrechter ingevolge artikel 8:1 van de Awb de bevoegde rechter om hiervan kennis te nemen. De vraag is vervolgens of de (hoogste) algemene bestuursrechter of de belastingrechter de bevoegde rechter is. In artikel 26 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) is bepaald dat in afwijking van artikel 8:1 van de Awb tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit slechts beroep bij de bestuursrechter kan worden ingesteld, indien het betreft een belastingaanslag, daaronder begrepen de in artikel 15 voorgeschreven verrekening, of een voor bezwaar vatbare beschikking. Artikel 26 ziet aldus op besluiten die ingevolge de belastingwet zijn genomen. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onder a, van de Awr wordt onder belastingwet verstaan zowel deze wet als andere wettelijke bepalingen betreffende de heffing van de onder artikel 1 vallende belastingen. In dit geval is het besluit van de staatssecretaris genomen op grond van een belastingverdrag. Een ingevolge een belastingverdrag genomen besluit valt niet onder de definitie van artikel 2, eerste lid, aanhef en onder a, van de Awr en is daarmee geen besluit in de zin van artikel 26 van de Awr. De Afdeling ziet hiervoor bevestiging in de wetsgeschiedenis van de Awr (kamerstukken 1954/55, 4080, nr. 3, blz. 3) waarin is opgemerkt dat belastingverdragen niet onder het begrip belastingwet als bedoeld in artikel 2, eerste lid, aanhef en onder a vallen. Omdat de Awr een zogeheten gesloten systeem van rechtsbescherming kent, kan tegen de afwijzing van het verzoek van de staatssecretaris om een onderlinge overlegprocedure te starten geen beroep bij de belastingrechter worden ingesteld. Zolang de wetgever in de Awr niet in iets anders heeft voorzien betekent dit dat de (hoogste) algemene bestuursrechter de bevoegde rechter is. De conclusie is dan ook dat de Afdeling bevoegd is kennis te nemen van zaken die betrekking hebben op besluiten van de staatssecretaris over de afwijzing van een verzoek om op grond van een bilateraal belastingverdrag een onderlinge overlegprocedure te starten. - Hogerberoepsgronden [appellant] [appellant] betoogt dat de rechtbank ten onrechte de staatssecretaris in zijn standpunt is gevolgd. Hij voert hiertoe aan dat hij heeft aangetoond dat sprake is van dubbele belastingheffing aangezien de door Zwitserland gehanteerde belastingtarieven worden bepaald door het wereldwijde inkomen en vermogen en niet alleen op basis van het inkomen of de waarde van in Zwitserland gelegen onroerend goed. Omdat in Nederland wordt uitgegaan van fictieve inkomsten uit het hoofdverblijf en de in Zwitserland gelegen vakantiewoning, terwijl deze inkomsten feitelijk nihil zijn, leidt dat ertoe dat hij in Zwitserland een hogere belasting is verschuldigd. Feitelijk betekent dit dat sprake is van een dubbele belastingheffing, aldus [appellant]. - Beoordeling Afdeling Op grond van nationale wet- en regelgeving betrekken zowel Nederland als Zwitserland de inkomsten uit de vakantiewoning van [appellant] in de belastingheffing. Het Belastingverdrag 2010 voorziet in een regeling die de mogelijk daaruit voortvloeiende dubbele belasting moet voorkomen. Op grond van artikel 6 van het Belastingverdrag 2010 is het heffingsrecht over de in Zwitserland gelegen vakantiewoning van [appellant] primair toegewezen aan Zwitserland. Aangezien [appellant] in Nederland woont, wordt de vakantiewoning in Nederland - als een bezitting in de zin van box 3 van de inkomstenbelasting - ook meegenomen bij het vaststellen van zijn vermogen en de verschuldigde belasting op inkomen. Ter voorkoming van dubbele belasting verleent Nederland op grond van artikel 22, tweede lid, van het Belastingverdrag 2010 een belastingvrijstelling door een vermindering te verlenen op de in Nederland geheven inkomstenbelasting. Niet in geschil is dat Nederland deze belastingvrijstelling aan [appellant] heeft verleend. Dit betekent dat feitelijk alleen in Zwitserland belasting wordt geheven over de vakantiewoning. Uit de stukken blijkt dat [appellant] het niet eens is met de wijze waarop Zwitserland het belastingtarief vaststelt over de inkomsten uit zijn vakantiewoning, meer specifiek de handelwijze van Zwitserland om bij het vaststellen van het tarief waartegen het inkomen uit de vakantiewoning wordt belast, het wereldinkomen en daarmee ook het inkomen en het vermogen in Nederland mee te tellen. Ter zitting heeft [appellant] toegelicht dat in Nederland wordt gewerkt met fictieve inkomsten uit de vakantiewoning en dat Zwitserland van deze fictieve inkomsten uitgaat, terwijl de vakantiewoning niet wordt verhuurd. Uit het Belastingverdrag 2010 volgt evenwel niet dat het inkomen en vermogen van [appellant] in Nederland niet van invloed mogen zijn op de hoogte van het belastingtarief in Zwitserland. De vaststelling van de hoogte van het belastingtarief behoort tot de soevereine bevoegdheid van Zwitserland. Gelet op het vorenstaande is van een belastingheffing die niet in overeenstemming is met de bepalingen van het Belastingverdrag 2010 geen sprake. Dit betekent dat de staatssecretaris het verzoek van [appellant] om op grond van het Belastingverdrag 2010 een onderlinge overlegprocedure te starten terecht heeft afgewezen. De rechtbank is terecht tot dezelfde conclusie gekomen. Het betoog faalt. Conclusie en proceskosten Het hoger beroep is ongegrond. De aangevallen uitspraak dient te worden bevestigd. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding. Beslissing De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State: bevestigt de aangevallen uitspraak. Aldus vastgesteld door mr. H.G. Sevenster, voorzitter, en mr. R.J. Koopman en mr. A. ten Veen, leden, in tegenwoordigheid van mr. Y. Soffner, griffier. De voorzitter is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. De griffier is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. Uitgesproken in het openbaar op 3 februari 2021 818.

Menu

Beroep tegen afwijzing onderlinge overlegprocedure moet bij Raad van State

Nieuws