WKR en compensatieregeling: een bijzondere combinatie

Auteur: Dennis Reins, werkzaam bij TTT-Group (dennis.reins@ttt-group.com) Er is al veel geschreven over de internationale aspecten van de werkkostenregeling. Het gaat dan bijvoorbeeld om de vaststelling van de juiste grondslag van de eindheffing ex artikel 31a, lid 2 Wet LB 1964 of de verschillende wijzen waarop dubbele belasting kan worden voorkomen. Een naar mijn mening nog niet eerder beschreven aspect is de combinatie van de werkkostenregeling en de compensatieregeling. Werkkostenregeling Wanneer de werkkostenregeling (WKR) wordt vergeleken met andere loonbelastingsystemen in het buitenland is de WKR nogal afwijkend. Sommige landen kennen ook wel een (vergelijkbaar) systeem van eindheffingen (meestal straf(achtige) heffingen of loon dat moeilijk of bezwaarlijk individualiseerbaar is), maar niet in dezelfde vorm als de WKR. Het is vrij uniek dat de werkgever &ndash; afgezien van verplicht loon (zoals auto van de zaak en bepaalde huisvesting) en het gebruikelijkheidscriterium &ndash; de werkgever een algemene en ruime mogelijkheid heeft om loon als werkgeversloon (eindheffingsloon) of werknemersloon aan te wijzen. Indien gekozen wordt voor werkgeversloon is in zoverre geen sprake meer van een individuele heffing. Dit maakt de WKR in internationale context bezien een uitzonderlijke heffing. Bij overschrijding van de vrije ruimte van 1,2% van het fiscale loon draagt de werkgever de belasting over dit belaste werkgeversloon. In dit geval verhoogt het fiscale loon van de werknemer niet en tevens zijn er geen gevolgen voor de premieheffing werknemersverzekeringen. Dit in tegenstelling tot de situatie waarin de werkgever ervoor kiest om het loon als werknemersloon te behandelen en de nettoloonbestanddelen te bruteren. In landen die een universeel gebruikelijker loonbelastingregime voeren, worden belaste vergoedingen die de werkgever netto aan zijn werknemer wil laten toekomen feitelijk altijd gebruteerd, omdat die landen geen onderscheid kennen tussen werkgevers- en werknemersloon. Dat leidt dus steeds tot een verhoging van de grondslag van loon- en inkomstenbelasting (en premies sociale verzekeringen) voor de individuele werknemer. Overigens merk ik voor de goede orde nog op dat belastingverdragen ook geen onderscheid kennen tussen werknemers- en werkgeversloon. Voor het Nederlandse eindheffingenregime geldt dat rekening dient te worden gehouden met de verdeling van heffingsrechten terzake van arbeidsinkomen, althans het toepasselijke artikel terzake van bijvoorbeeld regulier arbeidsinkomen, bestuurdersbeloning of pensioen. Kort gezegd, de verdeling van heffingsrechten over werkgeversloon wordt bepaald door de verdeling van heffingsrechten over werknemersloon. Compensatieregeling (belastingverdragen Belgi&euml; en Duitsland) De compensatieregeling die Nederland toepast, is in vergelijking met andere landen ook een bijzondere regeling. Wanneer in Nederland woonachtige werknemers in Belgi&euml; of Duitsland werken en dit leidt tot een belastingnadeel, dan treedt de (algemene) compensatieregeling verplicht (voor Belgi&euml;) of optioneel (voor Duitsland) in werking. Nederland compenseert het nadelige verschil tussen (i) de (hogere) Belgische/Duitse en Nederlandse inkomstenbelastingdruk en Nederlandse premiedruk en (ii) de Nederlandse inkomstenbelasting- en premiedruk als het arbeidsinkomen (zoals bedoeld on het belastingverdrag) niet in Belgi&euml;/Duitsland belast zou zijn geweest. In het verdrag met Belgi&euml; is er ook nog een (tijdelijke) bijzondere compensatieregeling die een extra, resterend nadeel compenseert dat is opgetreden voor werknemers die vanwege de inwerkingtreding van het nieuwe belastingverdrag in 2003 erop achteruit zijn gegaan (door het vervallen van de grensarbeidersregeling die in het oude verdrag was opgenomen). Een grensarbeidersregeling in een belastingverdrag, waarbij de grensarbeiders in het woonland belast blijven over hun arbeidsinkomen dat is verdiend in de werkstaat, is niet uitzonderlijk. Er zijn genoeg landen die een dergelijke verdeling van heffingsrechten zijn overeengekomen. Een dergelijke regeling is in de regel echter wederkerig (i.e. beide landen passen het toe) en tevens beperkt tot grensarbeiders (i.e. werknemers die dichtbij de grens wonen c.q. forenzen). Dat Nederland dus op eenzijdige wijze een compensatie biedt van het eerder genoemde nadeel en dat de compensatieregeling geldt voor elke inwoner met arbeidsinkomen, is internationaal gezien afwijkend. Combinatie van WKR en compensatieregeling De samenloop van twee uitzonderlijke regelingen kan nogal tot bijzondere gevolgen leiden. Dat laatst zich het beste verduidelijken met een voorbeeld. Voorbeeld Een werknemer is uitgezonden naar Belgi&euml; op basis van een tax equalisation afspraak. In aanvulling op zijn reguliere netto loon ontvangt de werknemer een tweetal netto vergoedingen, te weten een algemene (niet onderbouwde) vaste dag(kosten)vergoeding van, in totaal, &euro; 500 per maand en een uitzendvergoeding van &euro; 1.000 per maand. De werkgever wijst beide vergoedingen als werkkosten aan. Belgi&euml; zal op basis van de eigen fiscale maatstaven het fiscale loon bepalen. In casu zijn aldaar beide vergoedingen belast en vanwege de nettoloonafspraak worden deze gebruteerd. De Belgische belastingdruk is sowieso al hoger dan in Nederland en daarbij komen nu de extra gebruteerde belastingen over de vergoedingen die in Nederland bij de werknemer belast zijn. Alleen al deze bruteringskosten kunnen in dit voorbeeld wel oplopen tot bijna &euro; 19.000 (i.e. &euro; 1.500 x 12 x (100%/(100%-53,5% (gemiddeld toptarief Belgi&euml; inclusief opcentiemen))-100%). Vanwege de algemene compensatieregeling krijgt de werknemer deze gecompenseerd terwijl hij op basis van de tax equalisation afspraak een belastingteruggave terzake van zijn arbeidsinkomen aan de werkgever moet betalen. Voor zover bij de werkgever sprake is van een verschuldigde eindheffing, dan kan de werkgever een voorkoming van dubbele belasting claimen terzake van de verschuldigde eindheffing. De werkgever is dus spekkoper. Immers, als hij de kosten als werknemersloon had aangewezen, dan was de compensatie veel lager geweest. Bovenstaand voorbeeld laat dus goed zien dat Belgi&euml; een loonbelastinggrondslag hanteert die uitgaat van individueel werknemersloon. Dat verhoogt het buitenlandse loon. De compensatieregeling is ook een regeling die uitgaat van de individuele belastingplichtige. De WKR is, waar het aankomt op de verschuldigdheid van eindheffing, duidelijk niet (meer) individueel. Dit essenti&euml;le verschil, of mismatch zo u wilt, is de kernoorzaak dat een bijzondere situatie kan ontstaan voor inwoners van Nederland die in Belgi&euml; belast zijn terzake van arbeidsinkomen dat onder het bereik van de compensatieregeling valt. Hetzelfde geldt vanzelfsprekend met betrekking tot het nieuwe verdrag de Duitsland. Deze gevolgen lijken onredelijk, maar het is gewoon de uitwerking van een combinatie van twee bijzondere regelingen. Het is ook geen gevolg van een bewust misbruik natuurlijk, maar met deze bewustwording kunnen werkgevers vanzelfsprekend wel de toepassing van de werkkostenregeling in de toekomst beter gaan afstemmen op hun werknemers die in Belgi&euml; of Duitsland werkzaam zijn. Uiteraard worden de begrenzingen gegeven door de Nederlandse wetgeving. Dat betekent dat niet alle loonbestanddelen als werkkosten kunnen worden aangewezen. De beperkingen worden met name gegeven door het gebruikelijkheidscriterium. Onder dit criterium kunnen alleen vergoedingen als werkkosten worden aangewezen mits deze niet in belangrijke mate afwijken van hetgeen in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is. De aanwijzing als werkkosten van vergoeding of verstrekking van een bepaalde omvang moet primair dus naar zijn aard gebruikelijk zijn; de omvang is niet als zodanig doorslaggevend, maar speelt zeker mee in het oordeel of een vergoeding van een bepaalde hoogte gebruikelijk is of niet. Maandloon of een bonus kunnen niet, maar normale kosten- of uitzendvergoedingen lijken mij niet te bestrijden met het gebruikelijkheidscriterium. Afsluitend Tot slot wil ik ook nog kort de situatie aanstippen van in Nederland woonachtige werknemers die in Belgi&euml;/Duitsland werken en waarbij geen sprake is van een in Nederlands inhoudingsplichtige. Als het werken in Belgi&euml;/Duitsland duurder is, dan is ook hier de compensatieregeling van toepassing. In een dergelijke situatie moet voor de Nederlandse aangifte inkomstenbelasting eerst het buitenlandse loon worden bepaald naar Nederlandse maatstaven. Indien in dat buitenlandse loon componenten zitten die gericht vrijgesteld zijn (zoals &euro; 0,19 per km, verhuiskostenvergoeding (bijv. dichter bij de grens komen wonen)), of als nihil waardering kwalificeren (bijv. telefoonkosten), dan kunnen deze als onbelast worden meegenomen, aldus artikel 3.84, lid 2 Wet IB 2001. Verder kan ook een aftrek van 1,2% van het belaste loon in aanmerking worden genomen. Kortom, ook in de situatie dat een belastingplichtige voor een lokale werkgever werkt, is een grondslagversmalling aan de orde, maar deze is slechts zeer klein. Zodoende kan geconcludeerd worden dat de verschillende uitgangspunten in heffing van de WKR en compensatieregeling met name tot uiting komen bij een dienstverband met een in Nederlandse inhoudingsplichtige die diverse, in het buitenland belaste vergoedingen, als werkkosten aanwijst.