Uitspraak Europese Hof over buitenlands inkomen en verrekenen van persoonlijke fiscale tegemoetkomingen van beperkt belang voor Nederland

Auteur: Drs. Erik A.P. Schouten CPC, senior fiscalist pensioenvoorzieningen bij de Belastingdienst en als promovendus verbonden aan het Expertisecentrum Pensioenrecht van de Vrije Universiteit Amsterdam. Dit artikel is geschreven op persoonlijke titel. Belgi&euml; houdt bij het vaststellen van belastingvoordelen rekening met het vrijgestelde Luxemburgse pensioen van de betrokkene. Die loopt hierdoor een deel van deze belastingvoordelen mis. Volgens het Europese Hof van Justitie is dat in strijd met het recht van de Europese Unie en vormt het een belemmering. Voor Nederland is dit arrest, gezien de door Nederland gehanteerde vrijstellingsmethode met progressievoorbehoud, van beperkt belang. Situatie Jacob en Lennertz zijn gehuwd en wonen in Belgi&euml;. Jacob ontvangt twee pensioenuitkeringen; &eacute;&eacute;n uit Belgi&euml; en &eacute;&eacute;n uit Luxemburg. Belgi&euml; berekent de te betalen inkomstenbelasting als volgt. De belasting wordt eerst berekend over het wereldinkomen (inclusief het Luxemburgse pensioen). &lsquo;Belastingvoordelen&rsquo; komen hierop in mindering en ten slotte wordt een bedrag ter voorkoming van dubbele belastingheffing afgetrokken. De belastingvoordelen hebben de vorm van een belastingvermindering en worden toegekend in verband met &ldquo;de belastingvrije som, langetermijnsparen, met dienstencheques betaalde prestaties, energiebesparende uitgaven in een woning, uitgaven ter beveiliging van woningen tegen inbraak of brand en giften&rdquo;. Deze voordelen laten zich vergelijken met onder meer de Nederlandse persoonsgebonden aftrekposten en heffingskortingen in de inkomstenbelasting.(1) Het Verdrag ter voorkoming van dubbele belastingheffing tussen Belgi&euml; en Luxemburg (het Verdrag) wijst het heffingsrecht over het Luxemburgse pensioen volledig toe aan Luxemburg. Het Verdrag schrijft daarnaast voor hoe dubbele belasting in Belgi&euml; voorkomen moet worden: &ldquo;Die vrijstelling beperkt niet het recht van Belgi&euml; om met de aldus vrijgestelde inkomsten en bestanddelen van het vermogen rekening te houden bij de bepaling van het tarief van zijn belastingen&rdquo;. In het Verdrag heeft Belgi&euml; dus een progressievoorbehoud opgenomen, waarbij de belasting wordt berekend over het totale belastbare inkomen, inclusief het Luxemburgse pensioen. Deze belasting wordt daarna verminderd met het deel dat samenhangt met het buitenlandse pensioen. Jacob en Lennertz voeren een procedure tegen de manier waarop Belgi&euml; deze methodiek toepast. De belastingvermindering wordt berekend als een evenredig deel &ndash; naar rato van het buitenlandse deel van het wereldinkomen ten opzichte van het wereldinkomen &ndash; van de Belgische belasting dat resteert na toekenning van de belastingvoordelen. Door deze methode voor de berekening van de belasting verliezen Jacob en Lennertz een deel van de belastingvoordelen waarop zij recht hebben en worden de &mdash; in beginsel vrijgestelde &mdash; buitenlandse inkomsten van Jacob belast. Een Belgische rechtbank stelt hierover een prejudici&euml;le vraag aan het Europese Hof van Justitie (het Hof). Procedure voor het Hof Het Hof begint met het aanhalen van vaste rechtspraak: het staat de lidstaten vrij om in het kader van belastingverdragen de verdeling van de heffingsbevoegdheid over inkomens- en vermogensbestanddelen vast te stellen. Maar deze verdeling betekent niet dat zij maatregelen mogen treffen die in strijd zijn met de Europese vrijheden. In beginsel moet de woonstaat alle aan de persoonlijke en de gezinssituatie verbonden belastingvoordelen aan de belastingplichtige toekennen, omdat deze lidstaat de persoonlijke draagkracht van de belastingplichtige het beste kan beoordelen. Deze persoonlijke draagkracht wordt gevormd door zijn totale inkomsten en zijn persoonlijke en gezinssituatie. De woonstaat mag niet dusdanig handelen dat een belastingplichtige een deel van het profijt van zijn belastingvrije som en van zijn persoonlijke fiscale tegemoetkomingen verliest, doordat hij in het betrokken jaar ook in een andere lidstaat inkomsten heeft verworven, waarvoor hij daar is belast zonder dat daarbij zijn persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking is genomen. Het Hof bepaalde dat de opname van de vrijgestelde buitenlandse inkomsten in de berekening van het Belgische heffingstarief niet strijdig is met het vrije verkeer van werknemers. De belastingverminderingen worden echter toegepast op een grondslag die zowel de niet-vrijgestelde Belgische inkomsten als de vrijgestelde buitenlandse inkomsten omvat. De Belgische belastingregeling kan ertoe leiden dat belastingplichtigen een deel van de belastingvoordelen verliezen die hun volledig zouden zijn toegekend indien al hun inkomsten van Belgische oorsprong waren geweest. Het Hof oordeelt dat het echtpaar is benadeeld, aangezien zij niet volledig de belastingvoordelen hebben kunnen genieten waarop zij recht zouden hebben gehad indien zij beiden al hun inkomsten in Belgi&euml; hadden ontvangen. De Belgische regeling zorgt dus voor een verschil in fiscale behandeling tussen echtparen die in Belgi&euml; wonen naargelang de herkomst van hun inkomsten. Dit verschil kan het vrije verkeer van werknemers en personen belemmeren. Dit zou toelaatbaar kunnen zijn als er een rechtvaardigingsgrond voor zou zijn. De Belgische regering heeft echter zo&rsquo;n rechtvaardigingsgrond niet aangevoerd. Gevolgen voor Nederland Het effect van het arrest van het Hof voor Nederland lijkt beperkt. In veel belastingverdragen die Nederland heeft gesloten, hanteert Nederland bij de voorkoming van dubbele belasting de vrijstellingsmethode met progressievoorbehoud, ook wel de evenredigheidsmethode genoemd (zie onderstaand voorbeeld). De uitwerking in het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 is echter anders vormgegeven dan de manier die Belgi&euml; heeft gekozen. Bij de voorkoming van dubbele belasting over buitenlands inkomen gaat niet een deel van het fiscale voordeel van de aftrek van &mdash; niet aan specifieke inkomsten gebonden &mdash; persoonlijke fiscale tegemoetkomingen verloren. Nederland heeft dit in het Besluit vastgelegd naar aanleiding van HvJ EG 12 december 2002, zaak C-385/00 (De Groot). Dit houdt in dat Nederland in beginsel het volle bedrag van de persoonsgebonden aftrek (en een aantal andere fiscale tegemoetkomingen) voor zijn rekening neemt. Voorbeeld vrijstellingsmethode met progressievoorbehoud(2) Mijnheer X woont in Nederland. Hij heeft een wereldinkomen van 120, daarvan is 40 afkomstig uit het buitenland. Stel dat het Nederlandse tarief als volgt is opgebouwd: over de eerste 40 inkomen: 20%: 8 belasting over de tweede 40 inkomen: 30%: 12 belasting over de derde 40 inkomen: 40%: 16 belasting Het bedrag van de belastingvermindering wordt via de vrijstellingsmethode met progressievoorbehoud(3) berekend met behulp van de volgende breuk: (Buitenlands inkomen / totale belastbare inkomen) x belasting berekend over totale belastbare inkomen De belasting over het totale belastbare inkomen van 120 bedraagt 8 + 12 + 16 = 36. De belastingvermindering bedraagt volgens de formule: 40/120 x 36 = 12. X betaalt dan aan belasting 36 &ndash; 12 = 24. Stel dat mijnheer X 30 alimentatie betaalt aan zijn ex-vrouw. In het systeem dat Nederland hanteert, wordt de aftrekpost geheel toegerekend aan het Nederlandse inkomen. Argument daarvoor is dat, nu het gaat om een persoonlijke aftrekpost, Nederland als woonstaat de aangewezen staat is om rekening te houden met dergelijke, niet aan individuele inkomsten toerekenbare, aftrekposten. De bronstaat doet dat in het algemeen niet. De vermindering voor mijnheer X wordt op basis van bovenstaande breuk als volgt berekend. Buitenlands inkomen = 40 Nederlands inkomen = 80 Alimentatie = 30 Totale belastbare inkomen = 40 + 80 &ndash; 30 = 90 Belasting berekend over totale belastbare inkomen: 8 + 12 + (40% x 10) = 24 De belastingvermindering bedraagt: 40/90 x 24 = 10,6. X betaalt aan belasting 24 &ndash; 10,6 = 13,6. Voor situaties waarin niet Nederland, maar op grond van het Europese recht (onder meer de Schumacker-jurisprudentie) het bronland fiscale tegemoetkomingen moet verlenen, kent het Besluit voorkoming dubbele belasting een andere breuk.(4) Dan bedraagt de noemer van de breuk niet 90, maar 120 en wordt de belastingvermindering 40/120 x 24 = 8. X betaalt dan aan belasting 24 &ndash; 8 = 16. Tenslotte kent het besluit ter voorkoming van dubbele belasting nog een vergelijkbare correctie als het bronland op grond van het Europees recht geen fiscale faciliteiten hoeft te verlenen, maar dat toch doet.(5) Noten 1 Zie ook V-N 2019/18.7. 2 Zie bijvoorbeeld ook Cursus Belastingrecht (Internationaal Belastingrecht) 3 Art. 10, lid 5 BvdB 2001 4 Art. 10, lid 7 BvdB 2001 5 Art. 10, lid 6 BvdB 2001