Uitfasering pensioen eigen beheer - deel 2: Pensioengerechtigde woont in het buitenland

Auteur: Carlo Douven, werkzaam bij de Belastingdienst/kantoor Buitenland en free-lance docent. Dit artikel is geschreven op persoonlijke titel. Na jaren discussie over het pensioen in eigen beheer van de directeur-groot-aandeelhouder (dga), wordt de pensioenopbouw in eigen beheer afgeschaft. Op welke datum het wetsvoorstel uitfasering pensioen eigen beheer(1) ingaat, is nog niet bekend op het moment van het schrijven van dit artikel. Op verzoek van staatssecretaris Wiebes is medio december 2016 de stemming over dit wetsvoorstel in de Eerste Kamer uitgesteld. De internationale aspecten van het wetsvoorstel uitfasering pensioen eigen beheer wil ik in twee artikelen nader toelichten. In het eerste artikel ben ik ingegaan op de gevolgen van het wetsvoorstel voor in het buitenland gevestigde pensioenlichamen. In dit tweede artikel ga ik in op de situatie waarbij de pensioengerechtigde in het buitenland woont en het pensioen wil afkopen of omzetten in een oudedagsverplichting. Ook de premieheffing komt aan de orde. Ik ga in dit artikel uit van het wetsvoorstel zoals de stand van zaken was op 10 februari 2017.(2) Afkoop Een van de fiscale tegemoetkomingen om het pensioen in eigen beheer af te bouwen is de korting op de afkoopsom die voor de jaren 2017 &ndash; 2019 kan worden toegepast. De korting kan alleen ge&euml;ffectueerd worden als de afkoopsom in Nederland belast is. Dus heeft Nederland op grond van de Nederlandse wetgeving of op grond van het belastingverdrag geen heffingsrecht, dan levert de korting geen voordeel op. Als de korting wel de Nederlandse belasting vermindert, dan wil dat nog niet zeggen dat de totale belasting in het woonland &eacute;n het werkland daardoor vermindert. Het kan zijn dat de lagere Nederlandse belasting door het woonland teniet gedaan wordt, doordat het woonland de zogenoemde verrekeningsmethode toepast. Wet LB Als het eigen beheer-lichaam (in het vervolg pensioen-BV) in Nederland is gevestigd, is de pensioen-BV inhoudingsplichtige ter zake van de afkoopsom. Er moet aangifte loonheffing worden gedaan, ook als de afkoopsom op grond van het belastingverdrag niet ter heffing aan Nederland is toegewezen en de pensioengerechtigde niet premieplichtig is in Nederland. In de aangifte moet dan de afkoopsom als loon worden opgenomen, en bedraagt de in te houden loonheffing nihil.(3) De inhoudingsplichtige kan dus het belastingverdrag bij de inhouding van de loonheffing toepassen. Bij twijfel over de verdragstoepassing of de premieplicht kan bij de Belastingdienst gevraagd worden om een standpunt vooraf in de vorm van een verdragsverklaring.(4) Hieronder ga ik op de verdragstoepassing verder in. Is de pensioen-BV niet in Nederland gevestigd, dan is de buitenlandse pensioen-BV geen inhoudingsplichtige. Inhouding van loonheffing is dan niet aan de orde (zie deel 1 in GOW 2017/1). Wet IB Voor de inkomstenbelasting moet beoordeeld worden of de afkoopsom een bron van inkomen is in de zin van hoofdstuk 7 Wet IB. Van belang is dan of en in hoeverre de pensioenaanspraak is opgebouwd ter zake van een in Nederland vervulde dienstbetrekking.(5) Relevant is daarvoor welk land het heffingsrecht heeft gehad ter zake van het loon waarover het pensioen is opgebouwd. Veelal is op het loon van een dga het arbeidsartikel (art. 15 OESO) of bestuurdersartikel (art. 16 OESO) van toepassing. Als het pensioen als dga is opgebouwd ter zake van werkzaamheden uitsluitend voor de Nederlandse vennootschap en de werkzaamheden zijn in Nederland verricht, dan is de afkoopsom volledig een Nederlandse bron. Conserverende aanslag Is de pensioengerechtigde voor de afkoop ge&euml;migreerd uit Nederland, dan komt de ter zake van de emigratie opgelegde conserverende aanslag in het spel. Voor de conserverende aanslag is dan uitstel van betaling verleend voor 9 jaar (art. 25, lid 5, tweede volzin IW). Als in die 9 jaar geen niet-toegestane handeling in de zin van art. 19b Wet LB is verricht, wordt de belastingschuld ter zake van de conserverende aanslag kwijtgescholden. Is de periode van 9 jaar nog niet verstreken, dan is het onderstaande van belang. Onderscheid moet worden gemaakt tussen emigraties naar een land waarin wel of niet een afkoopbepaling voor pensioenen in het belastingverdrag is opgenomen. - Er is geen afkoopbepaling opgenomen. Als er geen afkoopbepaling is opgenomen en de conserverende aanslag is opgelegd ter zake van een emigratie voor 29 juni 2009, dan zal de conserverende aanslag strijdig zijn met het belastingverdrag (HR 19 juni 2009). Ook als de aanslag onherroepelijk vaststaat, kan ter zake van de invordering van die aanslag nog een beroep worden gedaan op het arrest (art. 26, lid 3, ond. b IW). Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad is de wet (art. 3.136, lid 3 Wet IB) gewijzigd met ingang van 29 juni 2009 en worden conserverende aanslagen opgelegd naar het bedrag van de premies in plaats van de waarde in het economisch verkeer. Of deze wetgeving niet ook in strijd is met het gesloten belastingverdrag is onderwerp van een lopende procedure(6). - Er is wel een afkoopbepaling opgenomen. Als in het belastingverdrag wel een afkoopbepaling is opgenomen, dan is de conserverende aanslag niet in strijd met het belastingverdrag en wordt de conserverende aanslag bij afkoop ingevorderd. Voor deze situatie is in de invorderingswet in verband met de uitfasering pensioen in eigen beheer een regeling getroffen (art. 70ca IW). De conserverende aanslag wordt dan kwijtgescholden voor zover het bedrag van de conserverende aanslag hoger is dan de belasting die verschuldigd zou zijn als de pensioengerechtigde op het moment van afkoop inwoner van Nederland zou zijn geweest. De korting bij afkoop en het achterwege laten van de revisierente wordt dan mee in aanmerking genomen. Ook met het gedeeltelijk prijsgeven wordt volgens de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel rekening gehouden. Dat is volgens mij alleen mogelijk als feitelijk prijsgegeven is. Als de pensioen-BV in het buitenland is gevestigd is mogelijk niet feitelijk prijsgegeven, omdat dat tot winstvrijval kan leiden in het vestigingsland van de BV. Bij de berekening van de kwijtschelding kan dan met het bedrag dat prijsgegeven had kunnen worden, geen rekening worden gehouden. Immers de tekst van art. 70ca IW maakt de vergelijking met wat geheven zou zijn als de belastingschuldige (dus de pensioengerechtigde) op het moment van die handeling in Nederland zou hebben gewoond. Er is niet opgenomen dat gerekend wordt alsof ook de pensioen-BV in Nederland gevestigd zou zijn geweest. Belastingverdrag Na de beoordeling hoe de afkoopsom naar de nationale wetgeving bij een niet-inwoner belast wordt, komt het belastingverdrag in beeld. Als met het woonland geen belastingverdrag is gesloten, dan blijft het bij de toepassing van de nationale wetgeving. Uitgezocht moet dan worden of het woonland de afkoopsom ook belast. Dat kan leiden tot dubbele heffing. De oplossing voor deze dubbele heffing moet in het woonland gezocht worden. Nederland zal in een dergelijke situatie niet terugtreden. Is met het woonland wel een belastingverdrag gesloten, dan is relevant of in het verdrag iets is opgenomen over afkoopsommen. Is geen expliciete bepaling voor afkoopsommen opgenomen, dan valt de afkoopsom onder het begrip &lsquo;soortgelijke beloningen&rsquo;, dat meestal in het verdrag is opgenomen. Het verdrag wijst onder oude verdragen het heffingsrecht over deze &lsquo;soortgelijke beloning&rsquo; toe aan het woonland. Sinds 1994 is het Nederlandse verdragsbeleid er op gericht de heffing over pensioenen toe te wijzen aan het bronland. In de meeste verdragen lukt dat niet voor reguliere uitkeringen, maar wel voor afkoopsommen. Als bepaald is welk land het heffingsrecht heeft, dan is nog van belang hoe het woonland de wijze van voorkoming van dubbele belasting toepast. In alle belastingverdragen is een voorkomingsbepaling (art. 23 OESO) opgenomen. In dat artikel is meestal te vinden dat het woonland de verrekeningsmethode toepast. Dat betekent dat het woonland de eventueel in Nederland verschuldigde belasting verrekent met de in het woonland verschuldigde belasting. Dat leidt er per saldo toe dat de afkoopsom belast wordt tegen het hoogst geldende tarief van Nederland of het woonland. De voorkomingsbepaling ziet niet op sociale zekerheidspremies. Die premies worden buiten beschouwing gelaten. Een voorbeeld maakt de werking duidelijk. Voorbeeld Een inwoner van land A koopt het in eigen beheer opgebouwde pensioen af voor 100. Volgens het belastingverdrag mag Nederland ook heffen over de afkoopsom en past woonland A de verrekeningsmethode toe. Nederland, als bronland, belast de afkoopsom na toepassing van een korting van stel 30% voor 70. De Nederlandse belasting bedraagt dan stel 30. Woonland A belast de afkoopsom ook, als onderdeel van het wereldinkomen tegen een tarief van stel 40. A belast 100, de feitelijke afkoopsom. Woonland A heft een belasting van 40. Woonland A verrekent dan de Nederlandse belasting van 30. Woonland A heft dan per saldo 10 bij. De totale heffing bedraagt uiteindelijk 40, omdat de heffing ter zake van de afkoopsom hoger is in woonland A dan in Nederland. Zou de heffing in Nederland hoger zijn dan de heffing in woonland A, dan is de verrekening in A ook mogelijk, maar niet verder dan tot 0. Zoals gezegd kennen de oudere verdragen, bijv. Itali&euml; en Frankrijk, meestal geen expliciete bepaling over afkoopsommen. Steeds moet het verdrag beoordeeld worden, maar in de meeste verdragen betekent dat dat de heffing niet aan Nederland is toegewezen. Wel kan Nederland eventueel mogelijk de conserverende aanslag invorderen. In recentere verdragen is wel expliciet opgenomen dat Nederland het heffingsrecht (ook) heeft ter zake van afkoopsommen. Het woonland mag de afkoopsom dan ook in het wereldinkomen betrekken, maar geeft een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Er is een gerede kans dat het woonland de beschreven verrekeningsmethode toepast, voorbeelden zijn Belgi&euml;, Verenigd Koninkrijk, Duitsland, Verenigde Staten, Cura&ccedil;ao, Portugal en de BES. In bijv. de verdragen met Belgi&euml;, Portugal, Verenigd Koninkrijk of BES wordt in de afkoopbepaling onderscheid gemaakt tussen een afkoop v&oacute;&oacute;r en na de ingangsdatum van het pensioen. Soms is ook nog van belang hoe het woonland (bijv. Belgi&euml; en Portugal) de afkoopsom volgens de eigen nationale wetgeving belast. Hierboven heb ik het verdrag met Belgi&euml; al diverse malen genoemd. Ik werk de afkoop van een pensioen in eigen beheer door een inwoner van Belgi&euml; hieronder nader uit. Belgi&euml; Uitgangspunt is dat het pensioen is opgebouwd met Nederlandse fiscale faciliteiten (art. 18, lid 4 Verdrag Nederland &ndash; Belgi&euml; 2001). a. Afkoop voor de ingangsdatum van het pensioen Volgens het verdrag komt het heffingsrecht over een pensioenafkoopsom toe aan Nederland als de afkoopsom plaatsvindt v&oacute;&oacute;r de ingangsdatum van het pensioen (art. 18, lid 3). b. Afkoop op of na de ingangsdatum van het pensioen Vindt de afkoop plaats op of na de ingangsdatum van het pensioen, dan zijn de hoofdregels (art. 18, lid 1) van het belastingverdrag van toepassing. Dat betekent dat in beginsel de heffing aan Belgi&euml;, als woonland toekomt. Echter Nederland mag ook heffen (art. 18, lid 2) als (1) Nederland voor de opbouw fiscale faciliteiten genoten heeft &eacute;n (2) Belgi&euml; de uitkeringen niet belast tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit niet zelfstandige beroepen, dan wel het brutobedrag voor minder dan 90% in de heffing betrekt &eacute;n (3) het totaal van de uitkeringen die aan de twee genoemde voorwaarden voldoen, hoger is dan 25.000 euro. Aan de eerste voorwaarde zal meestal voldaan zijn. De derde voorwaarde is mede afhankelijk van andere uitkeringen uit oudedagsvoorzieningen uit Nederland. Voorwaarde 2 is lastiger. De vraag is hoe Belgi&euml; de afkoopsom belast en dus wat het belastingtarief is voor inkomsten verkregen uit niet zelfstandige beroepen. Dat betekent dat de afkoopsom moet zijn belast volgens de belastingtarieven die zijn bepaald in art. 130 WIB 92 (gewoon stelsel van aanslag).(7) Dat is het Belgische progressieve tarief, dat oploopt van 25% - 50% (bedragen inkomsten 2016, aanslagjaar 2017). Is dat niet het geval, dan heeft Nederland het heffingsrecht. Belgi&euml; moet ook meer dan 90% van de afkoopsom in de heffing betrekken, wil het heffingsrecht niet aan Nederland toekomen. Ook als Nederland het heffingsrecht heeft over de afkoopsom, kan het zijn dat Belgi&euml; de in Nederland toegepaste korting in de heffing betrekt. Belgi&euml; geeft namelijk geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting als de inkomsten niet (feitelijk) zijn belast (art. 23, lid, ond a). Zij kennen een zogenoemde subject-to-tax-benadering. Oudedagsverplichting Misschien wel belangrijker dan de afkoopmogelijkheid is de mogelijkheid om het pensioen in eigen beheer om te zetten in een oudedagsverplichting (ODV). Een ODV moet jaarlijks opgerent worden met het U-rendement (zie deel 1 in GOW 2017/1). De uitkeringen bij leven uit een ODV zijn wettelijk vastgelegd en de uitkeringen moeten in beginsel in 20 jaar lopen. Bij overlijden kunnen de uitkeringen toekomen aan de erfgenamen. De erfgenamen moeten dan binnen 12 maanden een 20 jaar durende uitkering aankopen. De ODV omzetten in een lijfrente (in de zin van art. 3.125 Wet IB of 3.126a Wet IB) is ook een mogelijkheid. De ODV kent ook een aantal internationale aandachtspunten. Uitkeringen Uitkeringen uit een ODV vormen een bron van inkomen uit Nederland. Dus in beginsel is Nederlandse loonbelasting (mits de pensioen-BV in Nederland is gevestigd) en/of inkomstenbelasting verschuldigd. In de Tweede Kamer is gevraagd of belastingverdragen de heffing aan Nederland toewijzen. Voor uitkeringen uit een ODV heeft de staatssecretaris het standpunt ingenomen dat op deze uitkeringen het pensioenartikel van toepassing is.(8) Voor de uitkeringen aan de pensioengerechtigde, de nabestaanden (partner of kinderen) kan ik me daar in vinden. De meeste verdragen zullen voor de uitkeringen het heffingsrecht toedelen aan het woonland. Nederland heeft dan geen heffingsrecht. Er zijn echter verdragen, die afwijkende regelingen kennen. In het verdrag met Duitsland bijvoorbeeld, wordt het heffingsrecht aan het bronland Nederland toegewezen, als het totaal van het pensioen en andere uitkeringen (pensioen, lijfrenten en sociale zekerheidsuitkeringen) groter is dan 15.000 euro. In bijvoorbeeld de verdragen met Belgi&euml; en Portugal is naast de hoogte van de uitkeringen ook relevant of en hoe Belgi&euml; resp. Portugal de termijnen in de heffing betrekken. De staatssecretaris is, zoals gezegd, van mening dat het pensioenartikel op alle ODV-uitkeringen van toepassing is. Mijns inziens is dat mogelijk niet juist als bij overlijden de uitkering in het kader van een restbegunstiging aan een grotere kring van begunstigden, dan de partner of kinderen(9), toekomt. De Hoge Raad past in een situatie van restbegunstiging het artikel voor niet-zelfstandige arbeid toe.(10) Dan zou het werkland c.q. het land dat fiscale voordelen in de opbouwfase van het pensioen heeft verleend het heffingsrecht hebben. Het verschil met het arrest van de Hoge Raad is dat dat een situatie van een pensioen betrof met een beperkte toegestane kring van begunstigden. Voor de uitkeringen van een ODV staat de Wet LB een bredere kring van begunstigden toe. Mogelijk dat dan toch het pensioenartikel van toepassing is. Omzetting in een lijfrente Als de pensioenaanspraak is omgezet in een ODV, bestaat de mogelijkheid de ODV om te zetten in een lijfrente (11). Voor de toepassing van de nationale Nederlandse wetgeving heeft dat maar beperkte fiscale gevolgen. Internationaal ligt dat anders. In de meeste landen is de fiscale behandeling van lijfrente-uitkeringen totaal verschillend t.o.v. de fiscale behandeling van pensioenuitkeringen. Pensioenen worden veelal wel integraal belast, terwijl lijfrentetermijnen anders belast worden. Soms wordt alleen het rentebestanddeel belast of het rendement wordt door toepassing van een forfait belast. Veel landen kennen geen fiscale faciliteiten in de opbouwfase voor lijfrenten, zoals Nederland wel kent. Het is belangrijk dit te onderkennen, omdat een beperkte woonlandheffing onder een aantal verdragen (bijv. de al eerder genoemde verdragen met Portugal en Belgi&euml;) er toe leidt dat Nederland het heffingsrecht heeft. Ook zijn er belastingverdragen die onderscheid maken tussen de verdeling van heffingsrechten ter zake van lijfrenten en pensioenen. Premieheffing Een pensioengerechtigde die niet in Nederland woont, zal niet snel sociaal verzekerd zijn in Nederland op grond van de Europese regelgeving (art. 11, lid 3, ond. e VO 883/2004), sociale zekerheidsverdragen en de nationale wetgeving. Is het woonland een EU/EER-lidstaat of Zwitserland, dan is het op grond van titel III VO 883/2004 mogelijk dat een pensioengerechtigde sociaal verzekerd is in zijn woonland, maar recht op zorg heeft ten laste van Nederland. Hij is dan in Nederland de art. 69 ZVW-bijdrage verschuldigd. Deze regeling wordt vanaf 1 januari 2017 uitgevoerd door het CAK. Een afkoopsom van pensioen behoort tot de grondslag van het inkomen waarover deze bijdrage wordt geheven. Voor deze heffing kan de korting op de afkoopsom van art. 38o Wet LB doorwerken. Conclusie De Wet uitfasering pensioen eigen beheer kent internationaal de nodige haken en ogen. Naast een goede kennis van de Nederlandse wet- en regelgeving (Wet IB, Wet LB, Invorderingswet, Wet VPB, ZVW etc.) is kennis nodig van de wet- en regelgeving van het woonland als de pensioengerechtigde niet in Nederland woont, de wet- en regelgeving van het land waar de pensioen-BV gevestigd is als dat niet Nederland is en de tussen de diverse landen gesloten belasting- en sociale zekerheidsverdragen. De Wet uitfasering pensioen eigen beheer begeleidt de afbouw van pensioenen in eigen beheer en kent daarvoor een aantal tegemoetkomingen. In situaties waarbij de pensioengerechtigde niet in Nederland woont of de pensioen-BV niet in Nederland is gevestigd, leiden deze faciliteiten niet tot een financieel voordeel als Nederland geen heffingsrechten heeft of wordt dit voordeel teruggenomen door de wijze waarop het woonland de regels ter voorkoming van dubbele belasting toepast. 1 Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen, Kamerstukken 34555. 2 Op 23 januari 2017 is een voorstel ingediend tot wijziging van de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer (Kamerstuk 34662, nr. 1). Dit voorstel kan in dit artikel buiten beschouwing blijven, omdat het geen gevolgen lijkt te hebben voor hetgeen ik in dit artikel beschrijf. 3 Zie onderdeel 17.3.2 Handboek loonheffingen van de Belastingdienst op www.belastingdienst.nl. 4 Het aanvraagformulier voor een verdragsverklaring is te vinden op www.belastingdienst.nl. 5 Art. 7.2, lid 1, ond. b en de leden 7 en 17 Wet IB. 6 FUTD.nl, 12 maart 2017, noemt dat een dergelijke procedure loopt. 7 (Gezamenlijke) MvT, kamerstukken 28259, nr. 3 (artikelsgewijze toelichting art. 18) en de Belgische circulaire 28 april 2004, nr. AFZ/2004/0313 (AFZ 8/2004). 8 Nota naar aanleiding van het verslag blz. 16, Kamerstukken II, 34 555, nr. 5 9 Onder partner en kinderen versta ik hier de kring van begunstigden die in aanmerking kunnen komen voor een partner- of wezenpensioen in de zin van hoofdstuk IIB Wet LB. 10 Hoge Raad, 13 mei 2011, nr. 09/0384: ECLI:NL:HR:2011:BQ0451. 11 Inclusief een lijfrentespaarrekening of een lijfrentebeleggingsrecht.