Nieuwe besluit inzake ontslagvergoedingen onder de loep

Auteur: Kim Erens, Senior Consultant People Advisory Services, EY Belastingadviseurs LLP (kim.erens@nl.ey.com) Op 4 februari 2022 heeft de Staatsecretaris van Financi&euml;n een nieuw besluit gepubliceerd betreffende de allocatie van ontslagvergoedingen in internationale situaties voor reguliere werknemers. Dit besluit vervangt het eerdere besluit van de Staatsecretaris uit 2015 en dient voor meer duidelijkheid te zorgen omtrent de internationale problematiek van ontslagvergoedingen. Dit artikel geeft een overzicht van de problematiek en bespreekt het nieuwe besluit aan de hand van voorbeelden. Internationale ontslagvergoedingen in het algemeen Om te bepalen welk land belasting mag heffen over een ontslagvergoeding is het in eerste instantie van belang te bepalen hoe de ontslagvergoeding gekwalificeerd kan worden. De kwalificatie van de vergoeding bepaalt namelijk welk artikel uit het belastingverdrag (indien van toepassing) toegepast moet worden. Bijvoorbeeld, kwalificeert een vergoeding als &lsquo;inkomen uit niet-zelfstandige arbeid (tegenwoordige dienstbetrekking)&rsquo; wanneer het betaald wordt als vergoeding voor gedane werkzaamheden of misschien toch als &lsquo;pensioen&rsquo; wanneer een vergoeding betaald wordt als overbrugging tot aan de pensioendatum. Verschillende kwalificaties kunnen leiden tot verschillende heffingsbevoegdheden. In 2014 heeft de OESO (Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling) het OESO-commentaar op artikel 15 inzake niet-zelfstandige arbeid van het OESO-modelverdrag gewijzigd. Tot die tijd bestonden er geen duidelijke richtlijnen in het OESO-commentaar over de kwalificatie van ontslagvergoedingen en was nationale rechtspraak leidend. In het ge&uuml;pdatet OESO-commentaar (vanaf 15 juli 2014) wordt uitleg gegeven over de allocatie van verschillende &lsquo;soorten&rsquo; ontslagvergoedingen en wordt een richtlijn gegeven betreffende de bepaling van het heffingsrecht. Zo wordt bijvoorbeeld gesteld dat een &lsquo;ontslagvergoeding&rsquo; betaald voor het einde van de dienstbetrekking (bijv. een bonus of commissie voor sales) toegerekend dient te worden aan het land waar op dat moment gewerkt wordt. Doorbetaling van loon gedurende de uitwerkperiode, indien iemand niet meer verplicht is werkzaamheden te verrichten, wordt toegerekend aan het land waar gewerkt zou zijn indien de werknemer nog werkzaamheden had verricht. Volgens paragraaf 2.7 van het OESO-commentaar op artikel 15 OESO-modelverdrag vindt toerekening van een ontslagvergoeding in algemene zin, volgens arbeidscontract of wetgeving, plaats op basis van de laatste twaalf maanden van uitoefening van de dienstbetrekking. Tenzij er &ldquo;facts and circumstances indicating otherwise&rdquo; zijn. Deze zinsnede lijkt te suggereren dat indien er aanwijzingen zijn die een andere verdeling rechtvaardigen, zoals toerekening op basis van de gehele dienstbetrekking, dit ook een optie is. Oude besluit Staatssecretaris De Staatssecretaris heeft oorspronkelijk in het besluit van 23 april 2015 beslist dat voor ontslagvergoedingen die met ingang van 15 juli 2014 zijn genoten het nieuwe OESO-commentaar ging gelden. In het besluit van 23 april 2015 heeft de Staatssecretaris het OESO-commentaar als volgt uitgelegd: op alle ontslagvergoedingen genoten na 15 juli 2014 wordt het heffingsrecht verdeeld op basis van de laatste twaalf maanden van de dienstbetrekking. Dit geldt in situaties waarbij het belastingverdrag op het OESO-modelverdrag is gebaseerd. Nederland kijkt vanaf dan dus in beginsel naar de laatste twaalf maanden van de dienstbetrekking en niet naar de gehele dienstbetrekking. Wel geeft de Staatssecretaris aan dat indien een belastingplichtige geconfronteerd wordt met dubbele belastingheffing, Nederland in overleg treedt met de autoriteiten van het andere land om dit te voorkomen. Of de beloning ten laste is gekomen van een werkgever in de werkstaat is voor de toerekening niet van belang. De toerekening van de ontslagvergoeding aan de laatste twaalf maanden van uitoefening van de dienstbetrekking betekent niet automatisch dat het heffingsrecht over de ontslagvergoeding in zoverre toekomt aan het land waar de dienstbetrekking feitelijk is uitgeoefend. Daarvoor is doorslaggevend of dat land het heffingsrecht heeft over het reguliere loon dat betreffende die werkzaamheden is betaald. Zoals gezegd was het besluit van de Staatsecretaris alleen van toepassing op verdragen die gebaseerd zijn op het OESO-modelverdrag. In het geval van niet op OESO gebaseerde verdragen of geen verdragslanden wordt teruggevallen op nationale rechtspraak. Inmiddels is echter gebleken dat verschillende verdragspartners van Nederland, met wie de verdragen op het OESO-model zijn gebaseerd, een andere uitleg geven aan het OESO-commentaar inzake ontslagvergoedingen. Dit heeft aanleiding gegeven om het oude besluit (gedeeltelijk) te herzien en zo veel mogelijk situaties van dubbele (niet-)heffing te voorkomen. Op 4 februari 2022 is daarom een nieuw besluit gepubliceerd inzake de internationale allocatie van ontslagvergoedingen voor reguliere werknemers. Dit besluit vervangt het oude besluit van april 2015. In beginsel is dit besluit niet van toepassing op ontslagvergoedingen van bestuurders en op &lsquo;ontslagvergoedingen&rsquo; die niet kwalificeren als inkomen uit niet-zelfstandige arbeid (bijvoorbeeld die als pensioen kwalificeren). Nieuwe besluit Onder het nieuwe besluit dient de ontslagvergoeding te worden toegerekend conform de diensttijd waarop de hoogte van de ontslagvergoeding is gebaseerd. Dit is meestal de volledige diensttijd bij de werkgever die de ontslaguitkering betaalt. Daarnaast staat er in het nieuwe besluit dat als door tijdsverloop, het verloop van de dienstbetrekking niet (volledig) kan worden achterhaald en de juiste toerekening ook niet op een andere wijze in redelijkheid kan worden benaderd, wordt teruggevallen op de laatste twaalf maanden van de dienstbetrekking bij de betreffende werkgever. De toerekening aan laatste twaalf maanden van de dienstbetrekking dient nu enkel te worden gebruikt indien er geen &lsquo;other facts and circumstances&rsquo; zijn die anders doen vermoeden. Het nieuwe besluit start dus bij de &lsquo;facts and circumstances indicating otherwise&rsquo; en valt daarna pas terug op de laatste 12 maanden van de dienstbetrekking. Dit lijkt, naar mijns inziens, meer aan te sluiten bij de bedoeling van het OESO-commentaar. Ook zal een ontslagvergoeding eerder zien op de gehele diensttijd dan enkel op de laatste twaalf maanden. Uit het besluit blijkt echter niet eenduidig wat gezien moet worden als &lsquo;de gehele diensttijd&rsquo;. Wat gebeurt er bijvoorbeeld als de dienstbetrekking tussentijds van rechtswege overgaat op een nieuwe entiteit of als de werkgever tussentijds binnen concern van werkgever is gewisseld. Worden dan enkel de jaren bij de laatste formele werkgever meegerekend? Ook onder het nieuwe besluit geldt dat het heffingsrecht over een ontslagvergoeding niet automatisch toekomt aan het land waar de dienstbetrekking feitelijk is uitgeoefend. Het is in beginsel nog steeds doorslaggevend of dat land op basis van het belastingverdrag ook daadwerkelijk het heffingsrecht had over het reguliere loon dat voor die werkzaamheden is betaald. Daarnaast is het voor de toerekening van de ontslagvergoeding nog steeds niet van belang of de ontslagvergoeding (deels) ten laste komt van een werkgever in de werkstaat. Het nieuwe besluit kan worden toegepast op ontslagvergoedingen betaald na inwerkingtreding van het nieuwe besluit. Op belastingaanslagen die op de datum van inwerkingtreding van het besluit nog niet onherroepelijk vaststaan kan dit besluit worden toegepast mits een belastingplichtige op verzoek van de inspecteur kan aantonen dat dit niet leidt tot een (gedeeltelijke) dubbele niet-heffing. Weer is in dit besluit opgenomen dat wanneer een belastingplichtige geconfronteerd wordt met een situatie waarin er sprake is van dubbele belasting, Nederland op verzoek een onderlinge overlegprocedure zal starten om dit op te lossen. In situaties met verdragslanden die het OESO-commentaar uitleggen op de &lsquo;oude&rsquo; Nederlandse manier en dus kijken naar de laatste twaalf maanden van de dienstbetrekking, kan ook nu weer een mismatch ontstaan. Voorbeelden Het nieuwe besluit geeft een aantal voorbeelden om meer duidelijkheid te geven over de nieuwe interpretatie. Een voorbeeld uit het besluit: X woont in Nederland en ontvangt van haar Nederlandse werkgever een ontslagvergoeding. Gedurende de gehele dienstbetrekking (5 jaar) heeft zij bijna volledig in Nederland gewerkt op de laatste 8 maanden na, toen werkte zij in Duitsland. Dit betekent dat 8/60e deel van de ontslagvergoeding toegerekend wordt aan Duitsland en Nederland voor dit gedeelte een voorkoming van dubbele belasting dient te verlenen. Was in bovenstaand voorbeeld de Duitse periode slechts 2 maanden geweest en was voor die twee maanden het reguliere salaris niet toerekenbaar aan Duitsland dan is de volledige ontslagvergoeding in Nederland belast. Er zijn echter ook voorbeelden van situaties te bedenken die niet in het besluit worden uitgelegd. Wat als de werknemer gedurende de dienstbetrekking bijvoorbeeld verhuist naar een ander land? Of het heffingsrecht over het reguliere salaris aan (vele) verschillende landen toekwam? Een voorbeeld: Y woont in Nederland en ontvangt van haar Duitse werkgever een ontslagvergoeding. Haar diensttijd ziet er als volgt uit: Gedurende jaar 1 en 2 woont en werkt Y in Nederland. Haar salaris wordt volledig in Nederland belast. Vervolgens verhuist Y naar Duitsland en woont hier jaar in 3 en 4. Gedurende deze periode woont en werkt ze in Duitsland en is haar reguliere salaris in Duitsland belast. In jaar 4 wordt ze echter tijdelijk (voor 3 maanden) uitgezonden naar Zwitserland, gedurende de uitzending is haar salaris belast in Zwitserland. Na de uitzending (einde jaar 4) verhuist Y weer naar Nederland en woont hier in jaar 5 waarna ze ontslagen wordt. De diensttijd van Y is dermate duidelijk dat de ontslagvergoeding kan worden toegerekend aan de volledige diensttijd. Echter, hoe dient in deze situatie de voorkoming van dubbele belasting berekend te worden? Moet men dan kijken naar het belastingverdrag met zowel Duitsland als met Zwitserland? Of enkel met Duitsland als zijnde het land waar de formele werkgever is gevestigd. De vraag rijst ook hier weer hoe de voorkoming van dubbele belasting berekend moet worden. Kan Y in Nederland een voorkoming van dubbele belasting claimen voor 24/60e? Omdat voor 24 maanden het reguliere salaris in dan wel Duitsland dan wel Zwitserland belast was. Naar mijn mening zou dit inderdaad zo uitwerken. Het besluit geeft namelijk aan dat het doorslaggevend is dat het heffingsrecht over het reguliere loon dat voor die werkzaamheden is betaald aan Duitsland/Zwitserland toekwam. Maar hoe zit het dan als het reguliere loon toerekenbaar aan de fysiek in Zwitserland gewerkte dagen niet aldaar belast was? Kan dan slechts voorkoming geclaimd worden voor 21/60e? Omdat het reguliere loon ter zake van de fysiek in Zwitserland gewerkte dagen aldaar niet belast is. Het antwoord lijkt mijns inziens ja, dit omdat het niet van belang is waar de werkzaamheden fysiek zijn uitgeoefend maar welk land het heffingsrecht over het reguliere loon heeft gehad. Voor de praktijk In de praktijk blijft het toerekenen van een ontslagvergoeding in internationale situaties wellicht leiden tot situaties van dubbele (niet-)heffing. Dit omdat het besluit van de Staatssecretaris enkel toegepast wordt op verdragen die op het OESO-modelverdrag zijn gebaseerd en er nog altijd landen zijn die het OESO-commentaar op een andere manier uitleggen waarbij er dus alsnog een mismatch ontstaat. Het dan ook van belang om goed in het verdrag te kijken en te bepalen hoe het verdragsland het OESO-commentaar uitlegt. Daarnaast is het niet eenduidig hoe de &lsquo;gehele dienstbetrekking&rsquo; moet worden uitgelegd en hoe de berekening van de voorkoming moet worden uitgevoerd. Hierbij zijn andere pleitbare standpunten denkbaar dan hetgeen in het besluit naar voren komt. In de praktijk zal het nieuwe besluit tot meer administratieve handelingen en ingewikkeldere berekeningen leiden daar waar de gehele dienstbetrekking zich kan uitstrekken over een heel aantal jaren. Vooral in internationale situaties kan het uitdagend zijn om het reispatroon en de heffingsbevoegdheid over het reguliere loon te reconstrueren. Indien het niet mogelijk is om het verloop van diensttijd te achterhalen kan altijd nog worden teruggevallen op de laatste twaalf maanden. Het lijkt er echter op dat onderlinge overlegprocedures met verdragspartners niet te vermijden valt. Tot slot dient opgemerkt te worden dat het besluit de visie van de Staatssecretaris en daarmee de Belastingdienst vastlegt, maar geen wetgeving is. Het lijkt daardoor pleitbaar om een andere verdeling van het heffingsrecht te rechtvaardigen mits goed onderbouwd.