Nieuw belastingverdrag met Zwitserland

Auteur: Carlo Douven, werkzaam bij de Belastingdienst/kantoor Buitenland en free-lance docent. Dit artikel is geschreven op persoonlijke titel. Op 12 juni 2019 is het protocol tot wijziging van het belastingverdrag met Zwitserland ondertekend. Het wijzigingsprotocol moet nog in beide landen officieel worden bekrachtigd (ratificatie) voor het in werking kan treden. Dat kan pas nadat beide parlementen het verdrag hebben goedgekeurd. Op 2 september 2019 is het wijzigingsprotocol naar de Tweede Kamer gestuurd. Bij dit wijzigingsprotocol heeft de staatssecretaris van Financi&euml;n een toelichting gevoegd. Deze toelichting is een eenzijdige Nederlandse toelichting, die juridisch een beperkt belang heeft. De tekst van het wijzigingsprotocol is beslissend. In dit artikel licht ik enkele wijzigingen van het verdrag toe, die van belang zijn bij grensoverschrijdend werken. De meest opvallende wijziging zit in de toepassing van het pensioenartikel, maar er zijn zeker ook nog andere belangwekkende wijzigingen te melden. Het huidige belastingverdrag met Zwitserland is nog vrij recent, uit 2010. Toch zijn er voldoende redenen om het verdrag te wijzigen. Om te beginnen is de titel van het verdrag langer geworden. Dat komt vooral omdat de BEPS(1) -maatregelen van de OESO invloed hebben op het verdrag. In de titel is nu opgenomen dat het verdrag niet alleen gericht is op het vermijden van dubbele belasting, maar ook op belastingontduiking en -ontwijking (tax evasion). Niet alle wijzigingen zijn van belang voor het grensoverschrijdend werken. Ik vat de wijzigingen kort samen, waarbij ik de wijzigingen die ik toelicht vet weergeef: de positie van beleggingsinstellingen en pensioenfondsen is verduidelijkt; de verdeling van de heffingsrechten van pensioenen en dergelijke wordt herzien; in art. 27a is een principle purpose test opgenomen; de toegang tot de onderlinge overlegprocedure wordt verruimd; de inwonerspositie van vrijgestelde entiteiten (o.a. vrijgestelde beleggingsinstellingen) is aangepast; er is een definitie van pensioenfonds opgenomen; er zijn wijzigingen betreffende de heffing over dividenden opgenomen; de bepalingen over de voorkoming van dubbele belasting als het andere land inkomsten vrijstelt, is gewijzigd; de non-discriminatiebepaling voor pensioenpremieaftrek is gewijzigd. Pensioenen, lijfrenten en socialezekerheidsuikeringen (art. 18) In het nu geldende verdrag met Zwitserland is de heffing over pensioenen, lijfrenten en socialezekerheidsuitkeringen toegewezen aan het woonland. Het bronland heeft kort gezegd ook heffingsrecht, a) als de opbouw van het pensioen of lijfrente in de bronstaat fiscaal is gefacilieerd, b) deze inkomsten in de woonstaat niet regulier worden belast en c) deze inkomsten in een kalenderjaar meer bedragen dan &euro; 20.000. Daarnaast geldt voor afkoopsommen van pensioenen een bronstaatheffing, wanneer de uitbetaling daarvan heeft plaatsgevonden v&oacute;&oacute;r de datum waarop het pensioen is ingegaan. Het artikel lijkt daarmee op het pensioenartikel in het verdrag met Belgi&euml;. Het Nederlandse verdragsbeleid is echter gericht op een integrale bronstaatheffing. Ook zijn bepalingen, waarbij de heffing afhankelijk is van &lsquo;reguliere&rsquo; heffing door de woonstaat uitvoeringstechnisch kwetsbaar, zoals wel blijkt uit de perikelen die eind 2017 zijn ontstaan in relatie met Belgi&euml;.(2) Zwitserland was echter niet bereid een volledige bronstaatheffing te accepteren. Vandaar dat het wijzigingsprotocol een compromis bevat. Dat compromis leidt tot een geheel vernieuwd pensioenartikel. Nieuw pensioenartikel Het nieuwe pensioenartikel ziet, net als het huidige verdrag, op pensioenen, beloningen soortgelijk aan pensioen, lijfrenten en socialezekerheidsuitkeringen. In het eerste lid staan in het nieuwe verdrag ook afkoopsommen van de genoemde uitkeringen opgenomen. Voor alle uitkeringen, met uitzondering van de socialezekerheidsuitkeringen, moeten de uitkeringen afkomstig zijn uit een Verdragsluitende Staat(3). In het tweede lid van art. 18 is uitgelegd dat daarvan sprake is als de bijdragen en betalingen voor de genoemde uitkeringen in aanmerking zijn gekomen voor een fiscale tegemoetkoming (sourcing rule). Een waardeoverdracht wijzigt die status niet. Ook na een waardeoverdracht blijft de sourcing rule hetzelfde land als bronstaat aanwijzen.(4) Deze sourcing rule is overigens gebruikelijk in Nederlandse belastingverdragen gesloten sinds de millenniumwissel. In het derde lid is een lijfrentedefinitie opgenomen, die geldt voor Zwitserland als ook voor Nederland. Kort gezegd is een lijfrente een periodieke betaling, die vast en gelijkmatig uitkeert en waarvan de premies aftrekbaar zijn geweest voor de belastingheffing. De hoofdregel voor alle genoemde uitkeringen is dat de heffing toekomt aan de staat waaruit de pensioenen afkomstig zijn, dus een bronstaatheffing. Dit sluit helemaal aan bij het huidige Nederlandse fiscale verdragsbeleid. Echter, als de uitkeringen een periodiek karakter hebben mag de heffing door de bronstaat niet meer bedragen dan 15% van het brutobedrag van de uitkeringen. Afkoopsommen betaald in plaats van een pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente zijn zonder beperking belastbaar in het bronland, ongeacht het moment van uitbetaling. Uiteraard mag het woonland de uitkeringen ook meenemen in het wereldinkomen, maar moet dan een voorkoming van dubbele belasting verlenen. De wijze waarop het woonland een voorkoming van dubbele belasting moet verlenen, is geregeld in art. 22 van het nieuwe verdrag. Ik kom daar verderop in dit artikel op terug. Relevant is nog dat het verdrag geen overgangsregeling kent voor de nieuwe toepassing van art. 18. Art. 18 is daarmee van toepassing direct vanaf het eerste jaar nadat het verdrag in werking is getreden. De wijziging zal dan direct consequenties hebben voor de hoogte van de netto-uitkering. Nettopensioen en nettolijfrente In de toelichting wordt ingegaan op het nettopensioen en de nettolijfrente. Op deze uitkeringen ziet art. 18 niet. Volgens de sourcing rule in het tweede lid van art. 18 zijn die niet afkomstig uit Nederland. De bijdragen en betalingen zijn immers niet in aanmerking gekomen voor een fiscale tegemoetkoming in Nederland. Het heffingsrecht over deze uitkeringen komt dan toe aan de woonstaat op grond van het bestaande artikel over overige inkomsten (art. 21). Art. 21 wijzigt inhoudelijk niet onder het wijzigingsprotocol. Vermijding van dubbele belasting (art. 22) Ook het artikel dat de voorkoming van dubbele belasting regelt, wordt geheel vervangen. Het artikel over de voorkoming van dubbele belasting is een belangrijk artikel. Een wijziging van dat artikel kan dan ook tot aanzienlijke financi&euml;le gevolgen leiden. Bij het wijzigingsprotocol met Zwitserland zal dat ook het geval zijn. Voor Nederland (lid 1) en voor Zwitserland (lid 5) is bepaald dat als in het verdrag is opgenomen dat het bronland mag heffen het woonland die inkomsten in de heffingsgrondslag mag meenemen. Dit geldt bijv. voor het pensioenartikel (art. 18). Als Nederland het woonland is, wordt door de progressie in het Nederlandse tarief de belastingdruk hoger op de inkomsten waarover Nederland belasting heft na verdragstoepassing. Omdat het bronland ook mag heffen, voelen mensen dat soms als een dubbele heffing, hetgeen juridisch gezien echter geen dubbele heffing is, maar een gevolg van voorkomingsmethodiek. Pensioenen en voorkoming van dubbele belasting In het nieuwe art. 22, lid 3, is voor het pensioenartikel (art. 18) niet meer de evenredigheidsmethode met progressievoorbehoud van toepassing, zoals in het huidige verdrag het geval is. Het wijzigingsprotocol hanteert voor pensioenen de verrekeningsmethode. Dus de Zwitserse belasting van max. 15% wordt afgetrokken van de in Nederland verschuldigde inkomstenbelasting op de uitkeringen als genoemd in art. 18. Dus per saldo wordt dan in twee landen belasting geheven. Zwitserland heft maximaal 15% en Nederland heft bij tot het in Nederland geldende tarief. De toepassing van de verrekeningsmethode vinden veel leken een vorm van dubbele belastingheffing, maar is een methode ter voorkoming van dubbele belasting, die zijn grondslag vindt in het verdrag. In het vijfde lid, sub c, is opgenomen hoe Zwitserland de voorkoming van dubbele belasting toepast voor de uitkeringen uit Nederland genoemd in het pensioenartikel (art. 18). Nederland, als bronland, past bij periodieke uitkeringen die uitbetaald worden aan inwoners van Zwitserland een bronheffing van maximaal 15% toe. Zwitserland geeft voor deze uitkeringen dan een parti&euml;le vrijstelling van een derde van het nettobedrag van het inkomensbestanddeel. Deze Zwitserse vrijstellingsmethodiek leidt tot een vermindering van een derde van het gemiddelde tarief in Zwitserland (pensioenuitkeringen en lijfrenten worden in Zwitserland in het algemeen gemiddeld tegen een tarief van ongeveer 45% in de heffing betrokken). Deze ongebruikelijke voorkomingsmethodiek zal te maken hebben met de gelaagde tariefstructuur die Zwitserland kent in de vorm van Federale en kantonale belastingen. Dus de Nederlandse bronheffing kan niet als zodanig verrekend worden in Zwitserland. Zwitserland past een beperkte vrijstelling toe. Vrijstellingsmethode niet altijd van toepassing Het zesde lid is mogelijk een duveltje in een doosje. Deze bepaling is conform het in 2017 gewijzigde OESO-commentaar bij art. 23A OESO-modelverdrag. Zoals aangegeven is voor Nederland (lid 2) en voor Zwitserland (lid 5) aangegeven wanneer de evenredigheidsmethode van toepassing is. Dat is het geval bij onder meer winst uit onderneming (art. 7, lid 1), zelfstandige arbeid (art. 14, lid 1), niet-zelfstandige arbeid (art. 15), overheidsinkomsten (art. 19) en overige inkomsten (art. 21). Nederland en Zwitserland zijn echter niet verplicht de vrijstellingsmethode toe te passen ter zake van het inkomen van een inwoner indien de andere Verdragsluitende Staat dat inkomen op basis van de bepalingen van het Verdrag niet in de heffing betrekt. Hiermee wordt voorkomen dat inkomen niet of maar ten dele in de belastingheffing wordt betrokken, voor zover dat een gevolg is van een verschillende toepassing van de verdragsbepalingen in beide Verdragsluitende Staten. De bedoeling van lid 6 is om dubbele non-heffing te voorkomen doordat de twee landen het niet eens zijn over de feiten van een casus of de interpretatie van verdragsartikelen. De woonstaat hoeft dan geen voorkoming van dubbele belasting te verlenen.(5) Ik zie niet direct voorbeelden voor deze bepaling bij het grensoverschrijdend werken, maar uitsluiten kun je dit nooit. In situaties van dubbele non-heffing is het goed om attent te blijven op de mogelijke toepassing van lid 6. Non-discriminatie (art. 24) In het non-discriminatieartikel zijn bepalingen opgenomen die er toe moeten leiden dat bijdragen aan een pensioenregeling over en weer erkend worden als fiscaal gefacilieerde bijdragen. Deze bepalingen zien we in steeds meer verdragen terug. De tekst van deze bepaling is gewijzigd, maar de strekking is gelijk gebleven. Toegevoegd is dat regelingen van pensioenverzekeraars ook over en weer erkend kunnen worden als aan de genoemde voorwaarden is voldaan. In het verdrag is geen termijn genoemd, maar op basis van punt 2.2.3. van het besluit van 9 oktober 2015 weten we dat Nederland Zwitserse regelingen op basis van deze non-discriminatiebepaling maximaal 10 jaar fiscaal facilieert. Regeling voor onderling overleg (art. 25) In het belastingverdrag met Zwitserland is, zoals in vrijwel alle verdragen, een onderlinge overlegprocedure opgenomen om situaties waarbij dubbele belastingheffing is ontstaan op te lossen. In het wijzigingsprotocol is opgenomen dat de onderlinge overlegprocedure niet meer opgestart hoeft te worden bij de fiscale autoriteiten in het woonland, maar dat het verzoek kan worden gedaan bij een van beide bevoegde autoriteiten van de verdragsluitende staten. Deze wijziging is een uitvloeisel van de BEPS-maatregelen. Recht op voordelen (art. 27A) Art. 27A is nieuw en vloeit ook voort uit de BEPS-maatregelen. Dit artikel leidt er toe dat geen recht bestaat op verdragsvoordelen voor een inkomensbestanddeel, als het verkrijgen van een verdragsvoordeel &eacute;&eacute;n van de voornaamste redenen is voor een constructie of transactie die tot dat voordeel leidt. Deze principal purposes test richt zich op een specifieke transactie en niet zozeer op de persoon die bij een transactie betrokken is. Ik zie niet direct een toepassing in het kader van grensoverschrijdend werken, maar kan me wel voorstellen dat deze bepaling in de praktijk een rol kan gaan spelen, zeker in combinatie met de meldingsplicht voor grensoverschrijdende constructies. Conclusie Het nieuwe belastingverdrag met Zwitserland zal voor de pensionado tot financi&euml;le consequenties leiden. Voor alle grensoverschrijdende betalingen van gefaciliteerde oudedagsvoorzieningen zal ook sprake zijn van een bronstaatheffing. Veelal zal die gemaximeerd zijn tot 15%. Het woonland houdt met deze bronheffing rekening. Nederland verrekent de Zwitserse bronheffing, terwijl Zwitserland een korting geeft op het te belasten bedrag. Het wijzigingsprotocol introduceert verder de BEPS-maatregelen in het verdrag. Daartoe is het verdrag aangepast, vooral om in geval van constructies of non-heffing te komen tot een eerlijkere heffing. Het verdrag biedt voor belastingplichtigen verbeterde mogelijkheden om dubbele heffing te voorkomen. Noten 1 Base erosion and profit shifting. 2 Zie het artikel van Overmeire in Grensoverschrijdend Werken 2018, nr. 12, februari 2018. 3 Voor een beschrijving van het Zwitserse pensioensysteem verwijs ik naar Pensioenmagazine 2019/95. 4 Dit is niet meer expliciet in het verdrag opgenomen, omdat dit al uit de tekst blijkt, aldus de toelichting bij het nieuwe verdrag. 5 In het commentaar bij art. 23A OESO-modelverdrag bij punt 56, is de bedoeling van deze bepaling (art. 23A, lid 4 OESO-modelverdrag) verder uitgewerkt.