Hof van Justitie: Vrijstelling inkomen mag niet afhankelijk gesteld van herkomst van inkomen

Auteur: Chantal Hendrickx, advocaat bij Advocatenkantoor Chantal Hendrickx (Chantal.Hendrickx@hendrickx-taxlaw.be) In een arrest van 24 oktober 2019 heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat de WAO-uitkering die een Belgische inwoner geniet ten onrechte de vrijstelling van artikel 38, &sect;1 4&deg; WIB 1992 wordt ontzegd. Deze bepaling stelt de vrijstelling afhankelijk van de herkomst van het inkomen, hetgeen een schending uitmaakt van het vrij verkeer van werknemers. Feiten Een Belgische rijksinwoner werd in 1996 het slachtoffer van een verkeersongeval op de weg naar haar werk in Nederland. Het ongeval heeft tot een arbeidsongeschiktheid geleid, waarna zij in 2000 werd ontslagen. Aangezien betrokkene op het moment van het ongeval in Nederland werkzaam is, is Nederlandse sociale zekerheid van toepassing. Zij ontvangt uitkeringen op grond van de Wet arbeidsongeschiktheid (WAO) en uitkeringen van het ABP (pensioen bij arbeidsongeschiktheid). Mevrouw geeft de WAO-uitkeringen in haar aangifte in de personenbelasting aan als uitkeringen voor personen met een handicap. De ABP-uitkeringen worden aangegeven als invaliditeitspensioen. Met betrekking tot aanslagjaar 2014 (inkomsten 2013) laat de Belgische belastingdienst aan betrokkene weten dat zij de intentie heeft om de ontvangen inkomsten te kwalificeren als pensioenen. Op grond van artikel 18 van het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag zijn pensioenen in principe in de woonstaat (Belgi&euml;) belastbaar. Mevrouw gaat akkoord met de kwalificatie als pensioen voor wat de ABP-uitkeringen betreft. Met betrekking tot de WAO-uitkeringen blijft zij echter bij haar standpunt dat deze moeten worden beschouwd als uitkeringen voor personen met een handicap en als dusdanig niet in Belgi&euml; belastbaar zijn. Het ingediende bezwaar werd bij directoriale beslissing dd. 14 juni 2017 afgewezen omdat zij het bewijs van haar handicap niet had geleverd en evenmin had aangetoond dat de in Nederland ontvangen WAO-uitkeringen tegemoetkomingen vormden die aan personen met een handicap worden toegekend. De Belgische belastingdienst handhaaft dan ook de kwalificatie van die uitkeringen als &lsquo;arbeidsongeschiktheidsuitkeringen&rsquo; die in Belgi&euml; belastbaar zijn als pensioenen. De belastingplichtige is het hiermee niet eens en legt het geschil voor aan de rechtbank van eerste aanleg te Luik. Rechtbank van eerste aanleg Luik : prejudici&euml;le vraag Uit de door de belastingplichtige verstrekte documenten blijkt volgens de rechtbank dat de WAO-uitkeringen dienen ter compensatie van het inkomensverlies ten gevolge van de handicap, aangezien zij worden vastgesteld door het salaris dat betrokkene v&oacute;&oacute;r haar ongeval genoot, te vergelijken met het salaris dat zij op basis van haar huidige capaciteiten kan genieten. De rechtbank is van oordeel dat de WAO-uitkeringen bedoeld zijn om personen met een handicap ertoe aan te zetten te werken in de mate van de hun resterende capaciteiten waarbij zij een uitkering ontvangen ter compensatie van het inkomensverlies wegens hun verminderde arbeidsgeschiktheid. De rechtbank is dan ook van oordeel dat de WAO-uitkeringen niet kwalificeren als een pensioen, maar wel als een uitkering voor personen met een handicap. Artikel 38, &sect;1, al. 1, 4&deg; WIB 1992 voorziet een vrijstelling voor: &ldquo;Tegemoetkomingen die krachtens de desbetreffende wetgeving aan mindervaliden of gehandicapten worden toegekend ten laste van de Belgische Schatkist.&rdquo; De rechtbank van eerste aanleg te Luik merkt bij de lezing van bovenvermeld wetsartikel op dat de belastingvrijstelling enkel wordt voorzien voor uitkeringen die aan personen met een handicap worden toegekend die ten laste van de Belgische Schatkist worden betaald. Aangezien de WAO-uitkeringen door Nederland worden betaald, komen deze uitkeringen niet in aanmerking voor de vrijstelling. Volgens de rechtbank van eerste aanleg te Luik lijkt de betrokken Belgische regeling het vrije verkeer van werknemers te belemmeren, voor zover daarbij een verschil in behandeling ten aanzien van de door Belgische inwoners ontvangen invaliditeitsuitkeringen in het leven wordt geroepen naargelang zij door de Belgische Staat dan wel door een andere lidstaat worden betaald. Prejudici&euml;le vraag De rechtbank van eerste aanleg te Luik stelt dan ook een prejudici&euml;le vraag aan het Europees Hof van Justitie. De vraag luidt: &ldquo;Levert artikel 38, &sect;1, 4&deg; van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 schending op van artikel 45 VWEU en volgende (beginsel van vrij verkeer van werknemers) en artikel 56 VWEU en volgende (beginsel van het vrij verrichten van diensten), doordat het invaliditeitsuitkeringen enkel fiscaal vrijstelt indien die worden betaald door de Schatkist, dat wil zeggen door de Belgische Staat en krachtens de Belgische wetgeving, waardoor discriminatie ontstaat tussen de in Belgi&euml; wonende belastingplichtige die invaliditeitsuitkeringen ontvangt van de Belgische Staat, welke uitkeringen zijn vrijgesteld, en de in Belgi&euml; wonende belastingplichtige die uitkeringen ter compensatie van een handicap ontvangt van een andere EU-lidstaat, welke uitkeringen niet zijn vrijgesteld?&rdquo; Arrest dd. 24 oktober 2019 Hof van Justitie In een arrest van 24 oktober 2019 bevestigt het Hof van Justitie(1) dat artikel 38, &sect;1, 4&deg; WIB 1992 &ldquo;dus een verschil in behandeling tussen Belgische ingezetenen invoert naargelang van de herkomst van hun inkomsten, waardoor de uitoefening door laatstgenoemden van hun in artikel 45 VWEU neergelegd recht op vrij verkeer van werknemers kan worden belemmerd. [..] De nationale regeling die aan de orde is in het hoofdgeding, vormt dan ook een beperking van het vrije verkeer van werknemers, die in beginsel verboden is door artikel 45 VWEU.&rdquo; Het Hof van Justitie stelt vast dat noch de verwijzende rechter, noch de Belgische Staat rechtvaardigingen hebben opgevoerd voor de belemmering van het vrije verkeer van werknemers. Het Hof kan dan ook enkel concluderen dat er geen sprake is van een rechtvaardiging, hetgeen de verwijzende rechter evenwel moet nagaan. Artikel 38, &sect;1, 4&deg; WIB 1992 schendt vrij verkeer van werknemers De vrijstelling op grond van artikel 38, &sect;1 4&deg; WIB 1992 is expliciet beperkt tot de door de Belgische Schatkist betaalde tegemoetkomingen voor gehandicapten. De vrijstelling wordt dus uitdrukkelijk uitgesloten voor invaliditeitsuitkeringen die worden betaald door een andere lidstaat dan de Belgische Staat. In eerdere arresten(2) heeft het Hof van Justitie reeds geoordeeld dat een regeling die een verschil in fiscale behandeling doet ontstaan tussen echtparen die staatsburgers zijn en op het Belgisch grondgebied wonen, naargelang van de herkomst van hun inkomsten, artikel 45 VWEU schendt. In het arrest Imfeld-Garcet, met betrekking tot de situatie van een echtpaar dat in Belgi&euml; woont doch waarvan de man in Duitsland werkt als advocaat, stelde het Hof van Justitie vast dat het echtpaar benadeeld is aangezien zij niet in aanmerking konden komen voor het belastingvoordeel dat ontstaat door toepassing van de toeslag op de belastingvrije som voor kinderen ten laste waarop zij recht zouden hebben gehad indien zij al hun inkomsten in Belgi&euml; hadden ontvangen of althans indien het door de echtgenote in Belgi&euml; verkregen inkomen groter was geweest dan het Duitse inkomen van haar echtgenoot(3). Ook hier oordeelt het Hof van Justitie dat de aan de orde zijnde regeling een verschil in fiscale behandeling doet ontstaan tussen echtparen van Unieburgers die op het grondgebied van het Koninkrijk Belgi&euml; wonen, naargelang de herkomst en de omvang van hun inkomsten. Het Hof van Justitie stelt dat dit verschil burgers kan ontmoedigen om de door het Verdrag gewaarborgde vrijheden, inzonderheid de vrijheid van vestiging, uit te oefenen. In het recente arrest van 14 maart 2019 (arrest Jacob-Lennertz/Belgische Staat) heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat de manier waarop de vrijstelling met progressievoorbehoud wordt berekend voor bij verdrag vrijgestelde buitenlandse inkomsten niet tot gevolg mag hebben dat een Belgisch rijksinwoner een deel van de belastingvoordelen verliest die zijn verbonden aan zijn &lsquo;persoonlijke en gezinssituatie&rsquo;. Ook in deze zaak stelt het Hof van Justitie vast dat er een verschil in fiscale behandeling is naargelang van de herkomst van de inkomsten, waardoor belastingplichtigen kunnen worden ontmoedigd om de door het Verdrag gewaarborgde vrijheden, inzonderheid het door artikel 45 VWEU gegarandeerde vrije verkeer van werknemers, uit te oefenen. In de onderhavige zaak blijkt het verschil in fiscale behandeling naargelang de herkomst van de inkomsten rechtstreeks uit de stipulatie van de geviseerde wetsbepaling. Artikel 38, &sect;1, 4&deg; WIB 1992 beperkt immers de vrijstelling voor tegemoetkomingen die krachtens de desbetreffende wetgeving aan mindervaliden of gehandicapten worden toegekend uitdrukkelijk tot deze tegemoetkomingen die &ldquo;ten laste van de [Belgische] Schatkist&rdquo; zijn. De schending van het vrij verkeer van werknemers is dan ook manifest duidelijk. Enkel omdat de belastingplichtige WAO-uitkeringen genoot vanuit Nederland kon zij g&eacute;&eacute;n beroep doen op de vrijstelling van artikel 38, &sect;1, 4&deg; WIB 1992. Het feit dat zij Nederlandse uitkeringen genoot vloeit voort uit de toepassing van de Europese sociale zekerheidsregelgeving. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie valt een burger van de Europese Unie die gebruik heeft gemaakt van het recht op vrij verkeer van werknemers en die in een andere lidstaat dan zijn woonstaat een beroepswerkzaamheid heeft uitgeoefend, ongeacht zijn verblijfplaats en zijn nationaliteit, binnen de werkingssfeer van artikel 45 VWEU. Wanneer een nationale rechtsregel de vrijstelling van een vergoeding afhankelijk stelt van de herkomst van die vergoeding dan wordt de uitoefening van dit vrij verkeer van werknemers duidelijk belemmerd. Tijdens de procedure werden door de Belgische Staat g&eacute;&eacute;n rechtvaardigingsgronden opgevoerd voor de belemmering van het vrij verkeer van werknemers. Ook de verwijzende rechtbank had geen gewag gemaakt van mogelijk rechtvaardigingsgronden. Het Hof van Justitie besluit dan ook dat er g&eacute;&eacute;n sprake is van een rechtvaardiging. In het dictum draagt het Hof van Justitie de verwijzende rechter wel op om dit alsnog te verifi&euml;ren. Soortgelijke discriminatie inzake oorlogspensioenen Dit arrest bevestigt de eerdere rechtspraak van het Hof van Justitie dat een nationale regelgeving die een verschil in fiscale behandeling tussen ingezetenen op grond van herkomst van het inkomen instelt, het vrij verkeer van werknemers belemmert. De veroordeling van artikel 38, &sect;1 4&deg; WIB 1992 lag in de lijn der verwachtingen. In het verleden werd een soortgelijke discriminatie al rechtgezet door de Belgische wetgever. Zo beperkte artikel 38, &sect;1, 2&deg; WIB 1992 de vrijstelling voor pensioenen of renten toegekend aan militaire en burgerlijke slachtoffers van de twee oorlogen of aan hun rechtverkrijgenden tot deze die werden toegekend ten laste van de Belgische Schatkist. Met ingang van 1 januari 2016 heeft de Wet van 25 december 2017 houdende diverse bepalingen III(4) de belastingvrijstelling uitgebreid naar pensioenen, renten en alle andere al dan niet periodieke uitkeringen toegekend door buitenlandse autoriteiten of krachtens een buitenlands stelsel van sociale zekerheid aan slachtoffers van de oorlog van 1940-1945 of aan hun rechtverkrijgenden(5). Het is duidelijk dat voortaan ook tegemoetkomingen betaald door andere EU-lidstaten dan Belgi&euml; aan Belgische rijksinwoners vrijgesteld moeten worden in Belgi&euml;. Deze vrijstelling houdt eveneens in dat Belgi&euml; niet langer het recht heeft om met deze inkomsten rekening te houden om het tarief te bepalen van de personenbelasting op de eventuele andere inkomsten, wanneer de heffingsbevoegdheid over die inkomsten volgens het van toepassing zijnde dubbelbelastingverdrag toekomt aan de andere overeenkomstsluitende Staat. Verzoek tot ambtshalve ontheffing Mijns inziens kwalificeert dit arrest als een nieuw feit op grond waarvan een verzoek tot ambtshalve ontheffing worden ingediend. In Belgi&euml; kan een ambtshalve ontheffing wegens overbelasting worden verleend wanneer de overbelastingen door de belastingdienst worden vastgesteld, of door de belastingplichtige, door zijn echtgenoot op wiens goederen de aanslag wordt ingevorderd, of door de medeschuldenaar bedoeld in artikel 2 van het wetboek van de minnelijke en gedwongen invordering van fiscale en niet-fiscale schuldvorderingen, aan de Administratie worden bekendgemaakt binnen de vijf jaar te rekenen vanaf 1 januari van het jaar waarin de belasting is gevestigd(6). Noten 1 Hvj 24 oktober 2019, zaak C-35/19 2 Hvj 12 december 2013, Imfeld en Garcet, punten 51 en 52; Hvj, 14 maart 2019, Jacob en Lennerts, punt 43 3 H. NIESTEN, &ldquo;Invloed van het Unierecht op persoonlijke belastingvoordelen van de grensoverschrijdende economische actieve EU-persoon : quo vadimus?&rdquo;, T.F.R., 2015, nr. 479, p. 284 ev. 4 Wet van 25 december 2017 houdende diverse bepalingen III, B.S., 29 december 2017 5 Circulaire 2018/C/33 van 8 maart 2018 over pensioenen betaald door buitenlandse overheden aan slachtoffers van de Tweede Wereldoorlog. 6 Artikel 376, &sect;1, 1&deg; WIB 1992