Het begrip werkgever in internationale dienstverbanden

Auteur: Michelle Douven, Consultant Tax Specialties at Ernst & Young Belastingadviseurs LLP Artikel 15 van het OESO-Modelverdrag geeft regels over welk land belasting mag heffen over het loon van een werknemer die grensoverschrijdende werkzaamheden verricht. De kern van dit artikel regelt dat het werkland mag heffen, tenzij er aan bepaalde voorwaarden wordt voldaan. In deze bijdrage wordt ingegaan op artikel 15 van het OESO-Modelverdrag en dan met name de betekenis van het begrip werkgever daarin. Het komt steeds vaker voor dat een werknemer in een ander land woont dan het land waar zijn werkgever is gevestigd en/of het land waar hij zijn werkzaamheden verricht. In de bilaterale verdragen ter voorkoming van dubbele belasting die Nederland met vele landen heeft gesloten, wordt de verdeling van het heffingsrecht in deze situaties geregeld. Verdeling van het heffingsrecht over arbeidsinkomen wordt geregeld in de artikelen 15 tot en met 20 van het OESO-Modelverdrag. Artikel 15 van het OESO-Modelverdrag reguleert de verdeling van het heffingsrecht bij niet-zelfstandige arbeid. In artikel 16 van het OESO-Modelverdrag wordt de verdeling van het heffingsrecht gereguleerd in geval de werknemer de arbeidsbeloning ontvangt voor zijn activiteiten in de hoedanigheid van bestuurder. In de artikelen 17 tot en met 20 van het OESO-Modelverdrag wordt de verdeling van het heffingsrecht in specifieke situaties geregeld, zoals bij artiesten, sporters, pensioenen, ambtenaren en studenten. In dit artikel beperk ik mij tot het bespreken van artikel 15 van het OESO-Modelverdrag en dan met name de betekenis van het begrip werkgever in dit artikel. De bilaterale belastingverdragen zijn meestal gebaseerd op de artikelen uit het OESO-Modelverdrag. Artikel 15 van het OESO-Modelverdrag geeft regels over welk land belasting mag heffen over het loon van een werknemer die grensoverschrijdende werkzaamheden verricht. De kern van dit artikel regelt dat het werkland mag heffen, tenzij er aan drie voorwaarden wordt voldaan. In artikel 15 van het OESO-Modelverdrag staan verschillende begrippen die veelvuldig voor discussie zorgen. De discussie begint vaak met de vraag waar een persoon inwoner is. Dit kan door landen verschillend worden uitgelegd. Ook het begrip verblijven, waar de Hoge Raad zich begin 2018 nog over uitsprak, wordt internationaal gezien verschillend ge&iuml;nterpreteerd. In dit artikel beperk ik mij tot de uitleg van het werkgeversbegrip en de bijbehorende Nederlandse interpretatie in internationale dienstverbanden. Materieel versus formeel werkgeverschap Behalve de werkgever met wie die werknemer een arbeidsrechtelijk contract heeft gesloten (de formele werkgever), kan er feitelijk ook sprake zijn van een andere werkgever (de materi&euml;le werkgever). De materi&euml;le werkgever is - bijna altijd - de werkgever voor verdragstoepassing. In het verleden hanteerde Nederland een formeel werkgeversbegrip en werd alleen in misbruiksituaties het materi&euml;le werkgeversbegrip toegepast. Vanaf 2004 is in het algemeen (ook buiten misbruiksituaties) een materieel werkgeversbegrip gaan gelden voor werknemers die via een uitzendorganisatie over de grens te werk worden gesteld en een tijdelijke arbeidsovereenkomst hebben.(1) In eerste instantie gold het materieel werkgeverschapsbegrip dus alleen in uitzendbureausituaties. Vervolgens heeft de Hoge Raad op 1 december 2006 in zes situaties van grensoverschrijdende concernuitzendingen beslist dat als werkgever moet worden beschouwd de rechtspersoon tot wie de werknemer voor de uitoefening van zijn (grensoverschrijdende) werkzaamheden in een gezagsverhouding staat en voor wie de werknemer de arbeid daadwerkelijk verricht.(2) De werkgever is de rechtspersoon die instructiebevoegdheid heeft over de werknemer en voor wiens rekening en risico de werknemer de werkzaamheden verricht (materieel werkgeversbegrip) en tevens de kosten van de werkzaamheden draagt. Voor dit laatste is de individuele doorbelasting van de salariskosten van de werknemer een belangrijke indicatie (volgens de Hoge Raad). Nederland kent dus sinds 1 december 2006 een algemeen materieel werkgeverschapsbegrip. Het is dan voor de bepaling van de werkgever niet meer (uitsluitend) beslissend met wie de werknemer een civielrechtelijke arbeidsovereenkomst heeft gesloten (formeel werkgeversbegrip).(3) De meeste landen hanteren een materieel werkgeversbegrip. Internationaal gezien wordt het materieel werkgeverschap verschillend ge&iuml;nterpreteerd en kan het voorkomen dat de nadruk gelegd wordt op andere factoren. Zo hecht Duitsland bijvoorbeeld veel waarde aan de vraag of de werknemer is ge&iuml;ntegreerd in de Duitse werkmaatschappij. Nederland hecht meer waarde aan de instructiebevoegdheid en de vraag of de kosten en risico&rsquo;s voor het resultaat worden gedragen door de werkmaatschappij. Zweden heeft tot op heden nog geen materi&euml;le werkgeversbenadering ingevoerd en houd nog vast aan de formele werkgever (al gaat dit wel veranderen). De Internationale en Nederlandse invalshoek van het materieel werkgeverschapsbegrip wordt nader besproken in een van de volgende paragrafen. Internationale tewerkstelling volgens het OESO-Modelverdrag Voor de aanwijzing van het land dat het heffingsrecht heeft over de arbeidsinkomsten van een werknemer die in een internationale tewerkstelling verkeert, is het van belang om vast te stellen wie de werkgever is in de zin van artikel 15 van het OESO-Modelverdrag. Het artikel is van toepassing op situaties waarin er sprake is van niet-zelfstandige arbeid (arbeid in loondienst). Hierbij geldt de hoofdregel dat de werkstaat (het land waar de werkzaamheden worden uitgevoerd) mag heffen. Echter, de woonstaat mag heffen wanneer er aan drie voorwaarden is voldaan: De werknemer verblijft maximaal 183 dagen in de werkstaat tijdens een twaalfmaandsperiode (of andere referentieperiode), &eacute;n De vergoeding aan de werknemer wordt betaald door of namens een werkgever die niet gevestigd is in de werkstaat, &eacute;n De vergoeding aan de werknemer komt niet ten laste van een vaste inrichting / vast middelpunt van de werkgever in de werkstaat. De gedachte achter het toewijzen van het heffingsrecht over de arbeidsinkomsten aan de werkstaat is onder andere gelegen in het feit dat de werkstaat ook de winsten van de aldaar gevestigde werkgever belast. De loonkosten die de werkgever betaalt zijn in de werkstaat aftrekbaar van de belaste winst. Het is dan in lijn met de internationaal aanvaarde &lsquo;fiscale coherentie&rsquo; dat de werkstaat naast belastingheffing over de ondernemingswinst, ook loon en/of inkomstenbelasting mag heffen over het op die winst in mindering gebrachte loon.(4) Een reden om de toewijzing van het heffingsrecht aan de werkstaat te beperken tot gevallen waarin de werkgever aldaar gevestigd is of een vaste inrichting heeft, ligt in het feit om de administratieve lasten te beperken.(5) De woonstaat mag heffen indien de vergoeding wordt betaald door of namens een werkgever die niet is gevestigd in de werkstaat &eacute;n er tevens aan de overige voorwaarden van artikel 15 van het OESO-Modelverdrag wordt voldaan. Maar wanneer is er sprake van een werkgever? Het OESO commentaar Het OESO commentaar erkent dat het in eerste instantie een interpretatie van nationaal recht is om te bepalen of er sprake is van een werkgever-werknemer relatie(6). In internationaal verband dienen wel bepaalde criteria in acht te worden genomen om te bepalen of er sprake is van een materieel werkgever. Hierbij wordt rekening gehouden met alle toepasselijke feiten en omstandigheden. Nadat is vastgesteld dat er sprake is van een werkgeversrelatie (en geen zelfstandige arbeid), dient beslist te worden of de werkgever is gevestigd in het werkland. De OESO hanteert hiervoor een materieel werkgeversbegrip. Omstandigheden die van belang zijn, zijn volgens het OESO commentaar onder andere de volgende: Wie heeft de autoriteit om instructies te geven aan de werknemer over de manier waarop de werkzaamheden uitgevoerd dienen te worden; Wie heeft er controle en verantwoordelijkheid over de plek waar de werkzaamheden worden uitgevoerd; De vergoeding van de werknemer wordt direct doorbelast door de formele werkgever aan de onderneming voor wie de werkzaamheden worden uitgevoerd (wie draagt de loonkosten); Wie verzorgt de materialen die nodig zijn voor het uitoefenen van de werkzaamheden; Wie beslist de benodigde kwalificaties van de werknemer die de werkzaamheden uitvoert; Wie beslist over de vrije dagen en het werkschema van de werknemer.(7) De OESO benadrukt dat de financi&euml;le afspraken relevant zijn, maar niet perse doorslaggevend, om te bepalen of er sprake is van een werkgever in de werkstaat. Er kan bijvoorbeeld sprake zijn van een fee-afspraak die meerdere diensten betreft en niet specifiek ziet op de doorbelasting van de kosten van een individuele werknemer. Deze individuele doorbelasting is volgens de OESO niet noodzakelijk.(8) De Nederlandse rechtspraak Eerder besprak ik dat Nederland sinds het arrest van de Hoge Raad van 1 december 2006 een materieel werkgeverschapsbegrip kent. De Hoge Raad ging toen definitief &lsquo;om&rsquo; van een formeel werkgeversbegrip naar een materieel werkgeversbegrip. Invulling vanuit Nederlands perspectief De Hoge Raad heeft een aantal voorwaarden gesteld wanneer sprake is van materieel werkgeverschap. Volgens de Hoge Raad is het voor de vaststelling van de werkgever niet beslissend met wie de werknemer een arbeidsovereenkomst heeft gesloten, maar tot wie deze werknemer in gezagsverhouding staat en voor wie de werknemer de arbeid daadwerkelijk verricht.(9) Hiervoor acht de Hoge Raad de volgende elementen van belang: Heeft de inlenende vennootschap instructiebevoegdheid over de werknemer? Komen de resultaten van de werkzaamheden van de werknemer voor rekening en risico van de inlener? Is er een ge&iuml;ndividualiseerde doorbelasting aan de inlener? Is de inlenende vennootschap verantwoordelijk voor het resultaat van de verrichtte werkzaamheden?(10) Indien deze vragen bevestigend beantwoord worden, zal er sprake zijn van een materi&euml;le werkgever. De doorbelasting is daarbij regelmatig een discussiepunt in internationaal verband. De Hoge Raad gaat uit van een individuele doorbelasting. Hierbij geldt dat niet exact het daadwerkelijke bedrag doorbelast hoeft te worden, ook volstaat een gemiddelde doorbelasting (bijvoorbeeld een vast bedrag per dag/week).(11) Het is echter wel van belang dat de doorbelasting individualiseerbaar is, aldus de Hoge Raad. De OESO stelt de individualiseerbare doorbelasting niet als strikte voorwaarde voor het van toepassing zijn van materieel werkgeverschap. Hierdoor kan er bij internationale dienstverbanden discrepantie bestaan in de kwalificatie van een werkgever voor de toepassing van artikel 15 van het OESO-Modelverdrag. Uitzonderingsmogelijkheden De Staatssecretaris van Financi&euml;n heeft vanuit het oogpunt om administratieve lasten te verlichten goedgekeurd dat een Nederlands concernonderdeel t&oacute;ch geen Nederlandse materieel werkgever is wanneer een werknemer van een buitenlands concernonderdeel niet langer dan 60 dagen in enige twaalfmaandsperiode in Nederland werkzaam is. Voorwaarde is wel dat de werkzaamheden geen ge&iuml;ntegreerd onderdeel uitmaken van de normale bedrijfsactiviteiten van het Nederlandse concernonderdeel en er voldaan wordt aan de overige voorwaarden.(12) Deze regeling wordt in de praktijk verschillend uitgelegd door belastinginspecteurs en kan tot de nodige discussie leiden. Deze discussie bestaat ook ten aanzien van de vraag of de 60-dagen regeling toegepast mag worden in geval werknemers kortdurend werkzaam zijn voor een vaste inrichting van een formele (of materi&euml;le) werkgever. Uit het oogpunt van administratieve lastenverlichting zou ik willen betogen dat ook in deze situaties de 60-dagen regeling toegepast mag worden, maar hier wordt in de praktijk verschillend over gedacht. Een andere situatie waarbij de Verdragswerkgever geen inhoudingsplicht heeft voor de Nederlandse loonheffingen, is wanneer de in het buitenland wonende werknemer de dienstbetrekking nagenoeg geheel (meer dan 90%) buiten Nederland uitvoert. In dat geval is er namelijk geen sprake van een werknemer voor de Nederlandse loonbelasting (art. 2, lid 4, Wet LB 1964). Deze uitzondering betekent alleen dat de buitenlandse werkgever geen verplichting heeft tot het inhouden van loonheffingen. Het betekent niet dat Nederland geen heffingsrecht heeft over het in Nederland verworven arbeidsinkomen. Echter gaat de Belastingdienst in deze situatie soepel om met de belastingplicht voor de Nederlandse inkomstenbelasting. De heffing van Nederlandse belasting Indien er een Nederlandse inlenende vennootschap is die kwalificeert als materieel werkgever, dan heeft Nederland het heffingsrecht over het arbeidsinkomen met betrekking tot de Nederlandse werkdagen op basis van artikel 15 van het OESO-Modelverdrag. De Nederlandse belasting kan worden geheven middels de inkomstenbelasting en/of middels het heffen van loonbelasting. Wanneer er sprake is van inhoudingsplicht wordt de belasting via de loonheffingen geheven van de (buitenlandse) werkgever. Op basis van art. 6 van de Wet LB 1964 is er sprake van Nederlandse inhoudingsplicht voor een buitenlandse werkgever, wanneer er sprake is van een vaste inrichting. Op basis van de fictie van lid 3 sub b is er sprake van een vaste inrichting in geval van uitzending. Deze fictie spreekt van &lsquo;uitzendingen ten behoeve van een derde&rsquo;, maar in de rechtspraak is expliciet bevestigd dat de fictie ook geldt binnen concernverband.(13) Op basis van deze nationale wetgeving blijft de formele (buitenlandse) werkgever de inhoudingsplichtige voor de Nederlandse loonbelasting. De inhoudingsplicht van de buitenlandse concernvennootschap kan vervolgens worden verlegd naar het Nederlandse concernonderdeel (art. 6, lid 6 Wet LB 1964). Buiten concernverband De door de Hoge Raad behandelde situaties bij de arresten van 1 december 2006 zagen allen op grensoverschrijdende tewerkstellingen binnen concernverband. De vraag is of het materieel werkgeversbegrip ook toegepast mag worden indien er geen sprake is van een concernrelatie tussen de inlenende en uitlenende werkgever. Uit de Hoge Raad-uitspraak van 2003, waarin voor het eerst het formele werkgeversbegrip werd losgelaten, bleek reeds dat in uitzendsituaties bepalend is tot welke werkgever de werknemer in een gezagsverhouding staat. Naar aanleiding van dit arrest uit 2003 kwam de Staatssecretaris van Financi&euml;n met de nieuwe beleidslijn dat de Nederlandse inlener als de (materi&euml;le) werkgever wordt beschouwd wanneer het buitenlandse uitzendbureau als formele werkgever niet of nauwelijks een re&euml;le werkgeversfunctie vervult.(14) Deze nieuwe beleidslijn werd echter ingetrokken bij het nieuwe besluit van 2010, waarbij het materi&euml;le werkgeversbegrip werd bevestigd binnen concernverband. Conform de rechtspraak van de Hoge Raad uit 2003(15) kan het standpunt worden ingenomen dat vanuit Nederlands perspectief de formele buitenlandse werkgever (de uitlener) de verdragswerkgever is, indien de uitlening plaats vindt buiten concern situaties. Pas als de buitenlandse uitlener geen substanti&euml;le werkgeversfunctie vervult waardoor de Nederlandse inleners de materi&euml;le werkgevers worden, wordt het formele werkgeversbegrip losgelaten.(16) Dit standpunt wordt in de praktijk niet vaak ingenomen. Het materieel werkgeversbegrip is door de Hoge Raad niet expliciet bevestigd voor situaties buiten concernverband, maar er wordt in de praktijk doorgaans vanuit gegaan dat er geen onderscheid wordt gemaakt tussen het materi&euml;le werkgeverschap in een grensoverschrijdende arbeidsrelatie binnen of buiten concernverband. Ik ben het hiermee eens, aangezien de Hoge Raad duidelijke voorwaarden heeft gesteld aan het materi&euml;le werkgeverschap bij de arresten van 2006. Hierbij werd de concernrelatie niet als een van die voorwaarden genoemd. Het is toevallig dat de situaties allen binnen concernverband speelden, maar de Hoge Raad heeft hier naar mijn mening geen beperking aan willen toekennen voor het materi&euml;le werkgeverschap. In de praktijk Tussen het OESO-commentaar en de Nederlandse uitleg bestaat een zekere discrepantie. De Nederlandse uitleg van het materi&euml;le werkgeversbegrip kan afwijken. Zo hecht de Hoge Raad sterke waarde aan de ge&iuml;ndividualiseerde doorbelasting, terwijl bij de OESO een (algemene) doorbelasting slechts een van de voorwaarden is. Daarnaast moet volgens de Hoge Raad-uitspraak van 2006 aan &aacute;lle gestelde voorwaarden worden voldaan, terwijl het bij de OESO om een afweging gaat van alle van toepassing zijnde feiten en omstandigheden. Eerder is gebleken dat de Hoge Raad grote waarde toekent aan het OESO-commentaar, met name wanneer er bij de verdragsonderhandelingen naar het commentaar is verwezen. Vanwege de dynamische verdragsinterpretatie hecht de Hoge Raad waarde aan het OESO-commentaar, ook al is dat commentaar gewijzigd nadat het bilaterale verdrag is gesloten. De uitleg van de OESO is alleen beperkter wanneer staten in het bilaterale belastingverdrag afwijken van het OESO-Modelverdrag.(17) Het wachten is op een volgende casus die wordt voorgelegd aan de Hoge Raad om te bezien of er verduidelijking en uitsluitsel komt over de Nederlandse interpretatie van het materieel werkgeverschap in internationale situaties. Mijn verwachting is dat de Hoge Raad zich volledig zal aansluiten bij het OESO-commentaar. Noten 1 Dit naar aanleiding van HR 28 februari 2003, nr. 37 224, LJN: AU5241. 2 HR 1 december 2006, nrs. 38 850 (LJN: AT3920), 38 950 (LJN: AT3918), 39 710 (LJN: AT3932), 39 711 (LJN: AZ3175), 39 535 (LJN: AT3928) en 40 088 (LJN: AZ3169). 3 Staatssecretaris van Financi&euml;n, Besluit van 12 januari 2010 inzake internationaal belastingrecht. Belastingverdragen; uitleg begrip werkgever, Nr. DGB2010/267M, onderdeel 3. 4 Verploegh, H.C., Schendel, T.J.M. van, Kock, J.P.E. de, Loonheffingen: Hoofdstuk 22 &ndash; Internationale aspecten loonbelasting, pagina 554. 5 OECD, Commentaries on the articles of the Model Tax Convention, article 15, paragraph 6.2, page 253-254. 6 OECD, Commentaries on the articles of the Model Tax Convention, article 15, paragraph 8.4, page 256. 7 OECD, Commentaries on the articles of the Model Tax Convention, article 15, paragraph 8.14, page 258. 8 OECD, Commentaries on the articles of the Model Tax Convention, article 15, paragraph 8.15, page 259. 9 HR 1 december 2006, nrs. 38 850 (LJN: AT3920), 38 950 (LJN: AT3918), 39 710 (LJN: AT3932), 39 711 (LJN: AZ3175), 39 535 (LJN: AT3928) en 40 088 (LJN: AZ3169). 10 Verploegh, H.C., Schendel, T.J.M. van, Kock, J.P.E. de, Loonheffingen: Hoofdstuk 22 &ndash; Internationale aspecten loonbelasting, pagina 555. 11 Verploegh, H.C., Schendel, T.J.M. van, Kock, J.P.E. de, Loonheffingen: Hoofdstuk 22 &ndash; Internationale aspecten loonbelasting, pagina 555. 12 Besluit van 12 januari 2010, nr. DGB2010/267M, Stcrt. 2010, 788, BNB 2010/110. 13 Hof &rsquo;s Hertogenbosch, 13 oktober 2005, zaaknummer 03/02825, r.o. 4.7. Deze uitspraak is bevestigd in: HR 29 juni 2007, ECLI:NL:HR:2007:AY3636, BNB 2007/237. 14 Besluit van 10 maart 2004, nr. IFZ2004/113M (ingetrokken). 15 HR 28 februari 2003, nr. 37 224, VN 2003/15.12. 16 Verploegh, H.C., Schendel, T.J.M. van, Kock, J.P.E. de, Loonheffingen: Hoofdstuk 22 &ndash; Internationale aspecten loonbelasting, pagina 558. 17 Verploegh, H.C., Schendel, T.J.M. van, Kock, J.P.E. de, Loonheffingen: Hoofdstuk 22 &ndash; Internationale aspecten loonbelasting, pagina 559.