De (on)mogelijkheden van ambtshalve vermindering

Auteur: mr. R. van de Wetering, werkzaam bij de Belastingdienst (artikel geschreven op persoonlijke titel) De wet definieert het verzoek om ambtshalve vermindering niet. Desondanks is het verzoek om ambtshalve vermindering in de praktijk een bekend fenomeen. In dit artikel staat ambtshalve vermindering in de inkomstenbelasting centraal. Wettelijke basis De wet biedt de inspecteur de mogelijkheid om een onjuiste belastingaanslag &ndash; die tot een te hoog bedrag is vastgesteld &ndash; ambtshalve te verminderen.(1) De wettelijke basis hiervoor is art. 65 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Hierop geldt slechts &eacute;&eacute;n uitzondering. Aanslagen inkomstenbelasting vanaf belastingjaar 2010 kunnen enkel ambtshalve verminderd worden op grond van art. 9.6 Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Ambtshalve vermindering vs. Bezwaar Fase voor bezwaar De inspecteur kan binnen drie jaar na afloop van het kalenderjaar een definitieve aanslag opleggen en binnen twee, vijf of twaalf jaar een navorderingsaanslag.(2) Indien belanghebbende zich niet met de aanslag kan verenigen, kan hij hiertegen bezwaar maken. Bezwaar In de bezwaarfase kan belanghebbende gebruik maken van zijn recht om gehoord te worden.(3) Het voordeel hiervan is dat belanghebbende het recht heeft om de op de zaak betrekking hebbende stukken in te zien.(4) Voorts vindt een heroverweging van het bestreden besluit plaats.(5) Deze heroverweging wordt gedaan door een andere inspecteur dan de inspecteur die bij het oorspronkelijke besluit betrokken is geweest. Dit houdt in dat de inspecteur die de belastingaanslag heeft opgelegd, of betrokken is geweest bij het opleggen van de aanslag, het bezwaar niet mag behandelen.(6) Een inhoudelijke beoordeling van het bezwaarschrift kan enkel plaatsvinden indien het bezwaarschrift ontvankelijk is. Hiervoor is onder andere vereist dat het bezwaarschrift tijdig is ingediend. Een bezwaarschrift is tijdig ingediend indien het binnen zes weken na de dag van de dagtekening van het aanslagbiljet door de Belastingdienst is ontvangen.(7) Een bezwaarschrift is eveneens tijdig indien het voor het einde van de termijn is ingediend, mits het niet later dan een week na afloop van de termijn is ontvangen (verzendtheorie).(8) Voorbeeld 1 De dagtekening van de definitieve aanslag inkomstenbelasting 2014 is 13 april 2017. Belanghebbende maakt op 12 mei 2017 bezwaar. Het bezwaar wordt door de Belastingdienst op 15 mei 2017 ontvangen. Uitwerking voorbeeld 1 De termijn voor het indienen van het bezwaarschrift eindigt op 25 mei 2017. Het bezwaarschrift is tijdig ingediend. Voorbeeld 2 Zelfde als voorbeeld 1. Alleen wordt het bezwaar nu op 24 mei 2017 verzonden. Het bezwaarschrift wordt door de Belastingdienst op 29 mei 2017 ontvangen. Uitwerking voorbeeld 2 De Belastingdienst heeft het bezwaarschrift niet tijdig ontvangen. Desalniettemin is het wel voor het einde van de bezwaartermijn op de post gedaan, en het bezwaarschrift wordt niet later dan een week na afloop van de termijn ontvangen. Het bezwaarschrift is tijdig ingediend. Voorbeeld 3 Zelfde als voorbeeld 1. Belanghebbende maakt nu echter pas op 24 juli 2017 bezwaar. Het bezwaarschrift wordt door de Belastingdienst op 26 juli 2017 ontvangen. Uitwerking voorbeeld 3 Het bezwaarschrift is niet tijdig ingediend, noch tijdig door de Belastingdienst ontvangen. Het bezwaarschrift is behoudens bijzondere omstandigheden niet-ontvankelijk. De inspecteur dient het niet-ontvankelijke bezwaar te behandelen als een verzoek om ambtshalve vermindering.(9) Ambtshalve vermindering Een niet tijdig ingediend bezwaarschrift dient niet-ontvankelijk verklaard te worden. Met de niet-ontvankelijkheidverklaring eindigt het bezwaarproces.(10) Hiermee is het voor belanghebbende niet afgelopen. Het niet tijdig ingediende bezwaarschrift dient immers als een verzoek om ambtshalve vermindering behandeld te worden.(11) De inspecteur kan enkel aan het verzoek om ambtshalve vermindering tegemoet komen indien het verzoek aan de voorwaarden voldoet.(12) Deze voorwaarden komen later aan bod. Verschillen Er zijn een aantal belangrijke verschillen tussen een (ontvankelijk) bezwaarschrift en een niet-ontvankelijk bezwaarschrift (verzoek om ambtshalve vermindering). Bij een verzoek om ambtshalve vermindering heeft belanghebbende bijvoorbeeld (1) geen recht om gehoord te worden, (2) geen inzagerecht, en (3) geen recht op een bezwaarkostenvergoeding. Bezwaar Verzoek ambtshalve vermindering Heroverweging van het bestreden besluit Gebonden aan regels Besluit Fiscaal Bestuursrecht en Uitv.reg. IB 2001 Recht om gehoord te worden Geen recht om gehoord te worden Recht op inzage in de stukken Geen recht om de stukken in te zien Mogelijkheid van bezwaarkostenvergoeding Geen bezwaarkostenvergoeding Mogelijkheid om in beroep te gaan Geen bezwaar- en beroepmogelijkheid, met uitzondering van aanslagen IB vanaf 2010 Verzendtheorie Ontvangsttheorie Voorwaarden ambtshalve vermindering Zoals gezegd heeft de wetgever in de wet geen definitie van ambtshalve vermindering gegeven. Wel zijn een aantal spelregels vastgelegd. In de kern komt ambtshalve vermindering er op neer dat belanghebbende, na het verlopen van de bezwaartermijn alsnog, een mogelijkheid wordt geboden om zijn materi&euml;le recht binnen de daarvoor geldende regels te gelde te maken. Inkomstenbelasting tot belastingjaar 2010 (en alle andere belastingmiddelen) Voor alle belastingmiddelen, met uitzondering van de inkomstenbelasting vanaf belastingjaar 2010, geldt art. 65 AWR jo. 23 Besluit Fiscaal Bestuursrecht (hierna: BFB) als wettelijke basis om ambtshalve vermindering te verlenen. Zo moet het verzoek om ambtshalve vermindering binnen vijf jaar na afloop van het belastingjaar door de Belastingdienst zijn ontvangen. Dit houdt in dat een verzoek om ambtshalve vermindering tegen een definitieve aanslag vennootschapsbelasting 2011 uiterlijk 31 december 2016 door de Belastingdienst dient te zijn ontvangen. Hier kom ik later nog op terug. Voor de inkomstenbelasting heeft art. 65 AWR jo. 23 BFB enkel betrekking op aanslagen tot en met 2009. Een verzoek om ambtshalve vermindering inkomstenbelasting op grond van voornoemde artikelen zal niet vaak (meer) voorkomen. De uiterste datum waarop een dergelijk verzoek ontvangen had moeten zijn, is in beginsel 31 december 2014. Hierop zijn slechts 2 uitzonderingen: (1) de verplichting tot ambtshalve vermindering vloeit voort uit de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, of (2) belanghebbende wordt ondanks de aanwezigheid van een bilateraal belastingverdrag geconfronteerd met dubbele belasting. Om in aanmerking te kunnen komen voor de tweede situatie is wel vereist dat (a) belanghebbende in het andere land over hetzelfde inkomen belast is, en (b) vooraf vaststaat dat de (Nederlandse) inspecteur de (Nederlandse) aanslag zou herzien conform de daarvoor geldende regels ter voorkoming van dubbele belasting. In die gevallen is de inspecteur ook bevoegd om buiten de normale verjaringstermijn ambtshalve vermindering te verlenen. Het is aan belanghebbende om het bewijs te leveren dat hij ondanks de aanwezigheid van een belastingverdrag dubbel belast wordt. Voorbeeld 4 Belanghebbende woont in Zwitserland, en werkt voor een in Nederland gevestigde luchtvaartmaatschappij. Belanghebbende, een piloot, verdient &euro; 200.000 bruto. De Nederlandse inspecteur heeft over 2009 een aanslag inkomstenbelasting opgelegd, waarbij hij dit inkomen in de belastingheffing heeft betrokken. Zwitserland heeft het inkomen niet belast. Het verzoek om ambtshalve vermindering is in 2017 ingediend. Uitwerking voorbeeld 4 Het verzoek is buiten de daarvoor geldende termijn ingediend. Alsdan moet beoordeeld worden of belanghebbende dubbel belast wordt. Het belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland wijst het woonland aan als het land dat mag heffen. Nederland heeft ten onrechte gebruik gemaakt van zijn heffingsbevoegdheid. De inspecteur zal de aanslag niet verminderen c.q. vernietigen, omdat er geen corresponderende heffing in Zwitserland heeft plaatsgevonden. Voorbeeld 5 Zelfde als voorbeeld 4, maar nu heeft Zwitserland het inkomen wel belast. Uitwerking voorbeeld 5 De inspecteur zal de aanslag verminderen c.q. vernietigen indien belanghebbende kan aantonen dat hij in Zwitserland reeds over dit inkomen belast is. Buiten het niet tijdig indienen van het verzoek zijn er ook nog andere omstandigheden die ambtshalve vermindering verbieden. De inspecteur verleent geen ambtshalve vermindering voor een belastingaanslag waarvoor (1) de vereiste aangifte niet is gedaan, of (2) niet volledig is voldaan aan bepaalde informatieverplichtingen in de AWR, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de belastingaanslag of de beschikking onjuist is. Verder verleent de inspecteur geen ambtshalve vermindering indien (a) belanghebbende er niet redelijkerwijs voor in aanmerking komt, (b) er sprake is van nieuwe jurisprudentie of nieuw beleid, (c) belanghebbende een (wettelijk) voorgeschreven keuzemoment heeft laten verlopen, (d) een correctiebericht moet worden ingediend. Voorbeeld 6 Belanghebbende dient aangifte inkomstenbelasting 2014 in als buitenlands belastingplichtige en opteert bij het doen van aangifte niet voor binnenlandse belastingplicht. Na het onherroepelijk worden van de belastingaanslag verzoekt belanghebbende om ambtshalve vermindering. Uitwerking voorbeeld 6 Belanghebbende heeft geen recht op ambtshalve vermindering. De keuze voor binnenlandse belastingplicht (art. 2.5 Wet IB 2001) moet uiterlijk bij het indienen van de aangifte worden gemaakt. In de bezwaarfase had belanghebbende alsnog kunnen kiezen. Na het onherroepelijk worden van de belastingaanslag kan hij dit niet meer. Voorbeeld 7 Op 14 juli 2017 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de vergoeding voor een swapovereenkomst niet aftrekbaar is.(13) Stel nu dat de Hoge Raad geoordeeld had dat de vergoeding wel aftrekbaar zou zijn. Uitwerking voorbeeld 7 Alle aanslagen die op 14 juli 2017 onherroepelijk vaststaan komen niet in aanmerking voor ambtshalve vermindering. Dit is slechts anders indien er door de Staatssecretaris een afwijkende regeling is getroffen. Inkomstenbelasting vanaf 2010 Voor de inkomstenbelasting is met ingang van belastingjaar 2010 een andere regeling geldend. Dat het BFB niet van toepassing is, blijkt uit par. 23, lid 3, BFB. In plaats daarvan geldt art. 45aa Uitv.reg. IB 2001. Dit artikel is veel korter dan de uitvoerige beschouwing in het BFB. Uit art. 45aa Uitv.reg. IB 2001 volgt dat de inspecteur een belastingaanslag ambtshalve vermindert zodra hem is gebleken dat deze tot een te hoog bedrag is vastgesteld.(14) Net zoals bij het Besluit Fiscaal Bestuursrecht gelden ook hier uitzonderingen. De redenen om geen ambtshalve vermindering te verlenen zijn vergelijkbaar met die van het BFB: (a) verjaringstermijn van vijf jaar na het einde van het kalenderjaar waarop de belastingaanslag betrekking heeft, (b) onjuistheid vloeit voort uit jurisprudentie of beleidsregel nadat de aanslag onherroepelijk vaststaat, (c) belanghebbende heeft geen beroep gedaan op een fiscale faciliteit waar hij dat wel had moeten doen, (d) sprake is van enig feit waardoor ten onrechte inkomstenbelasting is geheven en als gevolg van die heffing een andere belasting, al dan niet van dezelfde belastingplichtige, ter zake van datzelfde feit niet is geheven en ook niet meer kan worden geheven. Het kunnen toepassen van interne compensatie is eveneens geen reden om ambtshalve te verminderen. Voorbeeld 8 Zelfde als voorbeeld 4, maar nu heeft het betrekking op het belastingjaar 2010. Uitwerking voorbeeld 8 De inspecteur mag de aanslag niet verminderen c.q. vernietigen. Lid 16 van paragraaf 23 van het BFB is niet van toepassing voor aanslagen inkomstenbelasting vanaf 2010. Dit blijkt uit par. 23, lid 3, BFB. Belanghebbende is afhankelijk van de aanwezigheid van een belastingverdrag tussen Nederland en het woonland. In dit belastingverdrag dient een onderlinge overlegprocedure te zijn opgenomen (in het Engels mutual agreement procedure). Het belastingverdrag met Zwitserland voorziet overigens in een regeling voor onderling overleg (zie art. 25; in het oude verdrag art. 11). Belanghebbende heeft dan de mogelijkheid om zijn zaak in zijn woonland (Zwitserland) voor te leggen. Zwitserland zal bij een gegrondverklaring contact opnemen met het Ministerie van Financi&euml;n. Zij zullen onderling onderzoeken of het mogelijk is om op een billijke wijze dubbele belasting te voorkomen. Let wel, dit is een inspanningsverplichting en geen resultaatverplichting. Dit houdt in dat belanghebbende nog steeds met lege handen achter kan blijven indien beide landen overtuigd zijn van hun heffingsrecht. Een belangrijk verschil is dat belanghebbende bezwaar kan maken tegen het geheel of gedeeltelijk afwijzen van het verzoek om ambtshalve vermindering.(15) Hierdoor is de rechtsbescherming van belanghebbende gewaarborgd. Desalniettemin is het de vraag of dit artikel wel aan de verwachtingen voldoet. Door de werking van dit artikel wordt een kunstmatige cirkel geactiveerd. Belanghebbende kan onbegrensd een verzoek om ambtshalve vermindering indienen met elk een bezwaarmogelijkheid. Hier wordt in de praktijk vaker dan eens gebruik en/of misbruik van gemaakt. In beginsel is het heel eenvoudig: belanghebbende verzoekt om ambtshalve vermindering. Tegen de afwijzing gaat hij in bezwaar. Het bezwaar wordt wederom afgewezen. In plaats dat belanghebbende in beroep gaat, dient hij een nieuw verzoek om ambtshalve vermindering in. Vaak is het verzoek om ambtshalve vermindering nagenoeg hetzelfde of zelfs identiek. In die gevallen kan de inspecteur het herhaalde verzoek om ambtshalve vermindering buiten behandeling stellen.(16) Belanghebbende kan dan enkel nog in bezwaar tegen het buiten behandeling stellen van het verzoek. Wenst hij gebruik te maken van ambtshalve vermindering dan dient hij een nieuw, onderbouwd, verzoek in te dienen. Het verzoek om ambtshalve vermindering De inspecteur kan uit eigen beweging ambtshalve vermindering verlenen, mits belanghebbende daarvoor redelijkerwijs in aanmerking komt.(17) In de meeste gevallen zal belanghebbende een verzoek om ambtshalve vermindering (laten) indienen.(18) Het is aan belanghebbende om tenminste aannemelijk te maken dat hij recht op ambtshalve vermindering heeft. Hier heeft hij vijf jaar de tijd voor. Uit zowel art. 45aa Uitv.reg. IB 2001 als art. 23 BFB volgt dat het volledige verzoek uiterlijk 31 december door de Belastingdienst dient te zijn ontvangen. Een belanghebbende die op 29 december 2016 een onvolledig verzoek doet voor ambtshalve vermindering inkomstenbelasting 2011, en deze pas in 2017 aanvult, is te laat. De inspecteur is op basis van voorgaande artikelen niet verplicht om gegevens uit te vragen.(19) Een onvolledig verzoek is namelijk onvoldoende om redelijkerwijs voor ambtshalve vermindering in aanmerking te komen.(20) Voor aanslagen inkomstenbelasting vanaf 2010 geldt hetzelfde. Het moet de inspecteur immers voor het verstrijken van de verjaringstermijn gebleken zijn dat de aanslag op een te hoog bedrag is vastgesteld.(21) Is het verzoek om ambtshalve vermindering het eindstation? Een belastingplichtige die buiten de termijn een verzoek om ambtshalve vermindering indient, zal van de inspecteur nul op het rekest krijgen. Houdt het daar dan op? In beginsel wel. Dit kan anders zijn indien de aanslag nog niet betaald is. In dat geval dient belastingschuldige(22) aannemelijk te maken dat er gegronde twijfels bestaan over de verschuldigdheid van zijn onherroepelijk geworden belastingaanslag.(23) De ontvanger heeft in die gevallen slechts een marginale toetsing. Blijkt bij deze marginale toetsing dat de belastingaanslag in materi&euml;le zin niet verschuldigd kan worden geacht dan neemt de ontvanger geen invorderingsmaatregelen.(24) Dit houdt niet in dat de ontvanger een veel ruimer bereik heeft dan de inspecteur. Het beleid ziet op met (enige) willekeur vastgestelde aanslagen. Het beleid is niet bedoeld voor onherroepelijke aanslagen waarvan later blijkt dat deze te hoog zijn vastgesteld. Nieuwe jurisprudentie is voor de ontvanger geen reden om invordering achterwege te laten. Het niet nemen van invorderingsmaatregelen houdt overigens niet in dat de schuld verdwijnt. Het is nog steeds mogelijk om de (openstaande) schuld te verrekenen met een teruggaaf over een ander jaar. Conclusie Een verzoek om ambtshalve vermindering is wezenlijk anders dan een bezwaarschrift. De verschillen kunnen groot zijn. Een niet-ontvankelijk bezwaarschrift wordt door de Belastingdienst behandeld als een verzoek om ambtshalve vermindering. Echter, hier gelden bepaalde regels voor. Mocht de inspecteur binnen deze regels niets voor belanghebbende kunnen betekenen dan rest voor de belastingschuldige het ultimum remedium bij de ontvanger, alhoewel deze mogelijkheid ook (erg) beperkt is. Noten 1 Zonder aanslag is het niet mogelijk om ambtshalve vermindering te verlenen (vgl. 45aa Uitv.reg IB 2001 en par. 23, lid 1, Besluit Fiscaal Bestuursrecht, Besluit van 9 mei 2017, nr. 2017-1209, Staatscourant 2017, 28270). Wel kan belanghebbende in die situatie alsnog verzoeken om een teruggaaf op grond van art. 9.4 Wet IB 2001 jo. 45 Uitv.reg. IB 2001. Om hiervoor in aanmerking te komen, dient belanghebbende een aangifte in te dienen. 2 Vgl. artikel 11 en 16 AWR. 3 Art. 7:2 Awb jo. par. 9 BFB. 4 Art. 7:4 Awb. 5 Art. 7:11 Awb. 6 Art. 10:3, derde lid, Awb. 7 Art. 22j AWR jo. 6:7 Awb. 8 Art. 6:9 Awb. 9 Par. 23, lid 7, sub c, BFB. 10 De (niet-)ontvankelijkheid kan bij de rechter aangevochten worden. Dit houdt overigens niet in dat de rechter ook inhoudelijk de zaak beoordeelt. Enkel de niet-ontvankelijkheid wordt (in beginsel) beoordeeld. 11 Het maakt daarbij niet uit of belanghebbende het verzoek om ambtshalve vermindering (abusievelijk) een bezwaarschrift noemt. Het enige verschil is dat de inspecteur dient te beoordelen of er sprake is van een verschoonbare termijnoverschrijding (art. 6:11 Awb). 12 het verzoek moet voldoen aan de voorwaarden van art. 65 AWR jo. par. 23 Besluit Fiscaal Bestuursrecht. Aanslagen inkomstenbelasting vanaf belastingjaar 2010 dienen te voldoen aan de voorwaarden van art. 9.6 Wet IB 2001 jo. 45aa Uitv.reg. IB 2001. 13 Hoge Raad 14 juli 2017, nr. 16/05026, ECLI:NL:HR:2017:1327. 14 Ambtshalve vermindering is eveneens van toepassing op de op belastingaanslag vermelde beschikkingen, zoals belastingrente, revisierente en bestuurlijke boete (art. 9.6, lid 4 Wet IB 2001). 15 Art. 9.6, lid 3, Wet IB 2001. 16 Art. 4:6 Awb. 17 Par. 23, lid 7, sub a, BFB. 18 Par. 23, lid 7, sub b, BFB. 19 In de bezwaarfase is hij dit overigens wel verplicht (zie par. 8 BFB). 20 Par. 23, lid 7, sub a, jo. lid 9. 21 Art. 45aa aanhef in combinatie met sub a Uitv.reg.IB 2001. 22 Art. 2, lid 1, onderdeel k, Invorderingswet 1990. 23 De ontvanger zal niet ambtshalve beoordelen of de aanslag in materi&euml;le zin verschuldigd is. Dit doet hij enkel op verzoek. 24 Art. 1.1.5. Leidraad Invordering 2008.