De fiscale kwalificatie van Duitse wettelijke pensioenpremies van een naar Nederland gedetacheerde Duitse beroepsmilitair

Auteur: Bastiaan Didden LL.M., PhD Candidate, Faculty of Law, Department of Tax Law, Institute for Transnational and Euregional Cross Border Cooperation and Mobility / ITEM (bastiaan.didden@maastrichtuniversity.nl) Op 10 november jl. heeft het gerechtshof &rsquo;s-Hertogenbosch uitspraak gedaan in een, op het eerste gezicht, zeer specifieke casus.(1) Ondanks dit gegeven, strekt de relevantie van de uitspraak verder, zo moet de uitspraak mijns inziens voor het ministerie van Financi&euml;n wellicht aanleiding geven voor een aanvulling van de kwalificatiebeoordeling van buitenlandse pensioenstelsels. Alvorens in te gaan op de betekenis van de uitspraak van het gerechtshof &rsquo;s-Hertogenbosch, zullen allereerst de voorliggende feiten worden beschreven. Feiten & rechtsvraag In casu is sprake van een beroepsmilitair die vanuit Duitsland naar Nederland is gedetacheerd als luchtverkeersleider. Vanwege zijn status als beroepsmilitair is de luchtverkeersleider vrijgesteld van deelname aan de Duitse Rentenversicherung, het wettelijk pensioen dat wordt opgebouwd door in Duitsland werkzame werknemers.(2) In plaats van een zogenoemde Rente ontvangt een Duitse beroepsmilitair als wettelijk pensioen, Ruhegeld.(3) De grondslag voor dit wettelijk pensioen is de Soldatenversorgungsgesetz. Teneinde te realiseren dat in casu de periode van detachering naar Nederland ook in aanmerking zou worden genomen voor de opbouw van het Ruhegeld, is in de arbeidsovereenkomst overeengekomen dat deze periode ook als &lsquo;ruhegehaltf&auml;hige Dienstzeit&rsquo; zou worden aangemerkt.(4) Hiervoor dient de militair wel een eigen bijdrage, de zogeheten &lsquo;Versorgungszuschlag&rsquo;, te betalen aan het Duitse ministerie van Defensie. In geschil is of, de beroepsmilitair als binnenlands belastingplichtige, deze Versorgungszuschlag in mindering mag brengen op zijn belastbaar inkomen in box 1. Argumentatie procespartijen & beoordeling gerechtshof &rsquo;s-Hertogenbosch Op basis van de ingebrachte standpunten stelt het gerechtshof &rsquo;s-Hertogenbosch vast dat niet ter discussie staat dat naar Nederlandse fiscale maatstaven, het Duitse wettelijk pensioen voor beroepsmilitairen (hierna: Soldatenversorgung) niet als een aanvullende pensioenregeling of als lijfrente kan worden aangemerkt. Een beroep in casu door een van de twee procespartijen op het besluit internationale aspecten pensioenen, waarin fiscaal beleid is neergelegd dat de voortzetting van een buitenlandse aanvullende pensioenregeling gedurende de detachering in Nederland mogelijk moet maken, is dan ook niet aan de orde.(5) Daarentegen wordt door de beroepsmilitair wel een beroep gedaan op een ander beleidsbesluit, het besluit van 24 maart 2014 inzake de fiscale kwalificatie van bepaalde Belgische, Duitse en Luxemburgse sociale verzekeringen.(6) In dit besluit, dat relevant is voor naar Nederland gedetacheerde werknemers en grenswerknemers, wordt aangegeven op welke wijze de aanspraken en uitkeringen van onder meer de Duitse Rentenversicherung fiscaal gezien dienen te worden behandeld. Ingevolge het voorgenoemde besluit kan de Rentenversicherung als een zogenoemd &lsquo;socialezekerheidspensioen&rsquo; worden aangemerkt, hetgeen inhoudt dat ondanks het feit dat deze oudedagsvoorziening in Duitsland als wettelijk pensioen (eerste pijlerpensioen) wordt gezien, naar Nederlandse (fiscale) maatstaven, het tweede pensioenpijler-karakter overheersend aanwezig is.(7) Op grond van deze vaststelling worden de aanspraken op de Rentenversicherung ex artikel 3.81 Wet inkomstenbelasting 2001 met overeenkomstige toepassing van artikel 19d Wet op de loonbelasting 1964 niet tot het belastbaar loon gerekend.(8) Volgens de beroepsmilitair zou de Versorgungszuschlag dezelfde, hiervoor beschreven, fiscale behandeling ten deel moeten vallen als de aanspraken op de Rentenversicherung. Aangezien in het beleidsbesluit van 24 maart 2014 wat betreft het Duits wettelijk pensioen, alleen voor de Rentenversicherung wordt aangegeven op welke wijze de aanspraken en uitkeringen fiscaal gezien dienen te worden behandeld, gaat het gerechtshof na wat wordt beoogd met de Versorgungszuschlag. Zonder een nadere, diepgaande analyse van de karakteristieken van de Soldatenversorgung, komt het gerechtshof, hierbij aansluitend op de standpunten van beide procespartijen tot het oordeel dat met de Versorgungszuschlag hetzelfde wordt beoogd als de Rentenversicherung: het voorzien in een algemeen ouderdomspensioen.(9) De eigen bijdrage van de beroepsmilitair, de Versorgungszuschlag dient volgens het gerechtshof dan ook op dezelfde fiscale wijze te worden behandeld als aanspraken op de Rentenversicherung. Bijgevolg mag de beroepsmilitair de Versorgungszuschlag in mindering brengen op zijn belastbaar inkomen in box 1. Nieuwe kwalificatiebeoordelingen door ministerie van Financi&euml;n noodzakelijk? Het huidige besluit van 24 maart 2014 voorziet slechts in de kwalificatie van de Duitse Rentenversicherung, terwijl het Duitse pensioensysteem diverse andere stelsels kent die tot het wettelijk pensioen (staatliche Basisversorgung) / eerste pensioenpijler kunnen worden gerekend. Naast de Soldatenversorgung betreft dit bijvoorbeeld ook de berufsst&auml;ndische Versorgungseinrichtungen voor vrije beroepen. De voorliggende uitspraak van het gerechtshof &rsquo;s-Hertogenbosch zou in mijn optiek, een uitgelezen mogelijkheid kunnen zijn voor het ministerie van Financi&euml;n om te komen met een nieuw, vollediger beleidsbesluit waarin wordt aangegeven hoe ook de andere Duitse wettelijke pensioenstelsels fiscaal gezien dienen te worden behandeld. Mede gelet op de uitspraak van het gerechtshof, waarin naar voren is gekomen dat door de Soldatenversorgung wordt voorzien in soortgelijke prestaties als de Rentenversicherung, is een andere fiscale behandeling van deze wettelijke pensioenstelsels ten opzichte van de Rentenversicherung niet denkbaar. Voor de motivatie van deze stellingname zou ik graag willen teruggrijpen op de fiscale behandeling in Duitsland van de al aangehaalde berufsst&auml;ndische Versorgungseinrichtungen voor vrije beroepen. Volgens het Bundesfinanzministerium voorziet een dergelijke Versorgungseinrichtung in dezelfde soort prestaties als de Rentenversicherung, waardoor de bijdragen aan deze berufsst&auml;ndische Versorgungseinrichtungen dezelfde fiscale behandeling ten deel vallen onder het Duitse Einkommenssteuergesetz als de aanspraken op de Rentenversicherung.(10) Ofschoon het uiteraard lovenswaardig is dat Nederland inzicht geeft in de kwalificatie van buitenlandse sociale zekerheidsstelsels, is een aanvulling van het huidige beleidsbesluit noodzakelijk, om zo meer duidelijkheid te verschaffen inzake de fiscale behandeling van andere wettelijke pensioenstelsels. In de eerste plaats ten aanzien van de Duitse wettelijke pensioenstelsels en vervolgens ook ten aanzien van andere landen waarin de eerste pensioenpijler verscheidene pensioenstelsels kent, denk bijvoorbeeld aan Belgi&euml;. Eind 2016 en begin 2017 heeft expertisecentrum Institute for Transnational and Euregional Cross Border Cooperation and Mobility / ITEM naar aanleiding van signalen uit de fiscale praktijk, het ministerie van Financi&euml;n verzocht meer duidelijkheid te verschaffen ten aanzien van de fiscale behandeling van berufsst&auml;ndische Versorgungseinrichtungen. Tot op heden is aan deze oproep nog geen concreet vervolg gegeven. Zoals in deze korte bijdrage is betoogd, is daar inmiddels wel reden toe. Noten 1 Hof Den Bosch 10 november 2017, ECLI:NL:GHSHE:2017:4841, 16/00256. 2 De vrijstelling van deelname aan de Rentenversicherung volgt uit &sect; 5, eerste lid, onder 1 Sozialgesetzbuch VI. 3 Ex &sect;&thinsp;14, onder 1 jo. &sect; 15, onder 1 Soldatenversorgungsgesetz. 4 Voor de wettelijke grondslag in het Soldatenversorgungsgesetz, zie &sect; 20, eerste lid, onder 1, sub b Soldatenversorgungsgesetz. De hoogte van het Ruhegeld is afhankelijk van de &lsquo;ruhegehaltf&auml;hige Dienstzeit&rsquo; en de &lsquo;ruhegehaltf&auml;hige Dienstbez&uuml;ge&rsquo;, zie hiervoor &sect;&thinsp;16 Soldatenversorgungsgesetz. 5 Besluit van 9 oktober 2015, inzake internationale aspecten van pensioenen, nr. DGB2015/7010M. 6 Besluit van 24 maart 2014 inzake de fiscale kwalificatie van bepaalde Belgische, Duitse en Luxemburgse sociale verzekeringen, nr. DGB2014/144M, NTFR 2014/1158 en de mededeling van 5 januari 2016 inzake de fiscale kwalificatie buitenlandse socialezekerheidsstelsels, nr. DGB2016/20, NTFR 2016/440. 7 Besluit van 24 maart 2014 inzake de fiscale kwalificatie van bepaalde Belgische, Duitse en Luxemburgse sociale verzekeringen, nr. DGB2014/144M, NTFR 2014/1158, onderdeel 2.4 &lsquo;Socialezekerheidspensioenen&rsquo;. 8 Besluit van 24 maart 2014 inzake de fiscale kwalificatie van bepaalde Belgische, Duitse en Luxemburgse sociale verzekeringen, nr. DGB2014/144M, NTFR 2014/1158, onderdeel 4.1 &lsquo;Duitse Rentenversicherung&rsquo;. 9 De doelstelling van de Soldatenversorgung wordt ook niet nader ingevuld door het gerechtshof. Hiervoor wordt door het gerechtshof impliciet teruggegrepen op het besluit van 24 maart 2014 inzake de fiscale kwalificatie van bepaalde Belgische, Duitse en Luxemburgse sociale verzekeringen, nr. DGB2014/144M, NTFR 2014/1158, onderdeel 4.1 &lsquo;Duitse Rentenversicherung&rsquo;. 10 BMF v. 08.07.2014 - IV C 3 - S 2221/07/10037: 005, BStBl 2014 I S. 1098 (Anwendung des &sect; 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe a EStG bei Beitr&auml;gen an berufsst&auml;ndische Versorgungseinrichtungen).