De excessieve vertrekvergoeding nader beschouwd (deel I)

Auteur: Karima Taouil, werkzaam bij Ernst & Young Belastingadviseurs LLP in Rotterdam (karima.taouil@nl.ey.com) De pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding is een nog altijd veelbesproken onderwerp in de loonheffingen, zelfs al bestaat deze heffing nog geen tien jaar. Zeker nadat het percentage van deze &lsquo;strafheffing&rsquo; vanaf 2013 werd verhoogd van 30% naar 75%, vraagt deze heffing in de praktijk veel aandacht bij een (naderende) uitdiensttreding van werknemers met hoge inkomens. Omdat er zoveel over te doen is geweest, staan we in deze eerste bijdrage rondom dit onderwerp vooral stil bij de achtergrond, het doel en de werking van de heffing. Hierbij wordt ook ingegaan op de meest relevante jurisprudentie. In het volgende nummer van Grensoverschrijdend Werken zal verder worden ingegaan op de belangrijkste knelpunten in de praktijk, waaronder de werking van deze heffing in de internationale context. Achtergrond van heffing De pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding vormde een onderdeel van het wetsvoorstel &lsquo;Belastingheffing excessieve beloningsbestanddelen&rsquo;, waarbij de wetgever beoogde om excessieve beloningsbestanddelen te ontmoedigen, in feite een vorm van fiscaal instrumentalisme. In die zin is de maatschappelijke context in het afgelopen decennium niet veel veranderd gelet op de nog altijd levende discussies in de praktijk rondom topinkomens. In de wet werd destijds voor de strafheffing ook aangesloten bij de Corporate Governance Code, een vorm van zelfregulering in de private sector waarbij de ontslagvergoeding maximaal 1 jaarsalaris zou mogen bedragen en waarbij het meerdere als excessief werd beschouwd. De wetgever legt werkgevers in lijn hiermee een extra heffing op van maar liefst 75% over zogenoemde excessieve vertrekvergoedingen. Een belangrijk verschil is dat de vertrekvergoeding in de zin van de wet niet overeenkomt met een &lsquo;reguliere&rsquo; ontslagvergoeding. De berekeningswijze wordt hierna verder toegelicht. De verhoging van het percentage van 30% naar 75% m.i.v. 1 januari 2013 diende destijds overigens vooral een budgettair belang. Hiermee moest het overheidstekort worden teruggebracht in lijn met de begrotingsvoorschriften van de Europese Unie. Hoewel bij de inwerkingtreding al was aangekondigd dat de heffing eventueel zou worden verzwaard als in de praktijk bleek dat de gewenste gedragsverandering niet zou optreden, trad deze verhoging al in werking vooruitlopend op de toegezegde evaluatie van de wet. Hoe werkt het? Zoals aangegeven wordt er voor de vraag of sprake is van een excessieve vertrekvergoeding niet gekeken naar de hoogte van de daadwerkelijke ontslagvergoeding, de wet gaat namelijk uit van een rekenkundige benadering. Omwille van het overzicht ga ik er hierna vanuit dat de werknemer minimaal 3 jaar in dienst is geweest voorafgaand aan ontslag. In situaties waarin het dienstverband korter heeft geduurd pakt de berekeningswijze namelijk iets anders uit. Voor de vraag of de werkgever de heffing verschuldigd is, wordt het loon van de werknemer in het ontslagjaar (jaar t) en in het daaraan voorafgaande jaar (jaar t-1) vergeleken met het loon in het jaar twee jaar voorafgaand aan het ontslagjaar. Allereerst wordt het loon van de werknemer, inclusief de ontslagvergoeding en evt. nabetalingen, vergeleken met het loon in het jaar t-2. Daarbij geldt dat het loon in het jaar t-2 naar tijdgelang wordt herrekend als de werknemer in het ontslagjaar niet het hele jaar in dienst is geweest. Zo wordt het loon in t-2 bijvoorbeeld gehalveerd ingeval de werknemer in het ontslagjaar per 1 juli uit dienst is getreden. Vervolgens wordt gekeken naar het loon van de werknemer in het kalenderjaar voorafgaand aan ontslag. Ook dit loon wordt afgezet tegen het &ndash; in dit geval niet-herrekende &ndash; loon in het jaar t-2. Als laatst wordt de evt. positieve uitkomst van beide berekeningen bij elkaar opgeteld en verminderd met het zogeheten toetsloon van het jaar t-2. De heffing is daarbij niet verschuldigd als het toetsloon minder dan &euro; 544.000 (2018) per jaar bedraagt. Rekenkundige benadering De rekenkundige benadering heeft tot gevolg dat er in feite geen sprake hoeft te zijn van een ontslagvergoeding om de heffing verschuldigd te kunnen zijn. De formule gaat namelijk uit van het totale loon (incl. eventuele nabetalingen) in de betrokken jaren. Zou de werknemer bijvoorbeeld in het ontslagjaar een onverwacht hoge bonus hebben ontvangen (in vergelijking met het loon in t-2), dan zou de werkgever om die reden de heffing verschuldigd kunnen zijn. Hoewel dat volgens de praktijk niet de bedoeling kon zijn geweest van deze regeling is een tegenbewijsregeling nooit in de wet ge&iuml;ntroduceerd. Wat verder opvalt aan deze rekenkundige benadering is dat de reden van ontslag irrelevant is, het maakt voor deze heffing niet uit bij wie het initiatief tot ontslag ligt. Ook bij vrijwillige uitdiensttreding, pensionering, arbeidsongeschiktheid en zelfs overlijden zou de werkgever dus geconfronteerd kunnen worden met deze heffing. Uitzondering: aandelenopties Aandelenoptierechten worden onder bepaalde omstandigheden buiten beschouwing gelaten in de berekening van een eventuele excessieve vertrekvergoeding. Hierbij moet het gaat om aandelenopties die zijn toegekend v&oacute;&oacute;r het jaar t-1. In deze situatie wordt er namelijk vanuit gegaan dat de toekenning geen verband houdt met het &lsquo;naderende&rsquo; ontslag van de betrokken werknemer. In het kader van de excessieve vertrekvergoedingsregeling maakte de wet tot voor kort geen onderscheid tussen voorwaardelijk of onvoorwaardelijk toegekende aandelenopties. In de praktijk nam de Belastingdienst lange tijd het standpunt in dat die uitzondering uitsluitend gold voor de onvoorwaardelijke optie. Een uitspraak van de Hoge Raad heeft daar eind 2016 een streep door gehaald door te oordelen dat ook aandelenopties die nog niet onvoorwaardelijk waren voor t-1, buiten het bereik van de regeling vallen. Voor de wetgever was deze uitspraak kennelijk niet bevredigend in verband met de mogelijkheden deze heffing te ontgaan, en daarom is op Prinsjesdag vorig jaar voorgesteld om alleen de onvoorwaardelijke opties buiten beschouwing te laten bij de vaststelling van de excessieve vertrekvergoeding. Dit betekent dat het voordeel uit voorwaardelijke opties wel meetelt mee bij de beoordeling van de vraag of een vertrekvergoeding excessief is, ook als dat later dan in het ontslagjaar wordt genoten. Samenloop met de RVU Tijdens de parlementaire behandeling is ingegaan op een eventuele samenloop tussen de pseudo-eindheffing bij een regeling voor vervroegde uittreding (RVU) en de excessieve vertrekvergoeding. Ter vergelijking, de RVU-heffing bedraagt 52%. Een eventuele samenloop zou neerkomen op een totale heffing van bijna 130%. Om naast de economisch dubbele heffing (nl. een heffing bij de werknemer en de werkgever) te voorkomen dat er ook sprake is van juridisch dubbele heffing (namelijk tweemaal heffing bij hetzelfde subject), is wettelijk geregeld dat de RVU-heffing voorgaat op de heffing in het kader van de excessieve vertrekvergoeding. Heffing niet in strijd met het eigendomsrecht In een uitspraak van juni 2014 heeft de Hoge Raad bevestigd dat de excessieve vertrekvergoedingsregeling niet in strijd is met het Europeesrechtelijk eigendomsrecht. In deze procedure betrof het nog een situatie waarbij een deel van de heffing werd berekend over loon voordat de wet in werking was getreden. De Hoge Raad oordeelde dat de regeling zich niet verzet tegen wetswijzigingen waarbij voor de berekeningswijze van de belastingschuld wordt aangesloten bij feiten voordat de inhoud van die wet(-swijzingen) kenbaar werd gemaakt. Volgens de Hoge Raad was de fair balance tussen de betrokken belangen met deze wet niet geschonden. Anders zou de wet pas geruime tijd na inwerking treden toepassing kunnen vinden. Conclusie In deze bijdrage is vooral ingegaan op de systematiek van de pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen. Deze wet is ruw vormgegeven waardoor de uitkomst in de praktijk nog eens onverenigbaar is met het achterliggende doel van de regeling, namelijk het ontmoedigen van gouden handdrukken. Helaas bestaat er nog steeds veel onduidelijkheid over de berekeningswijze, met name in situaties van grensoverschrijdend werken. De evaluatie van de wet heeft inmiddels plaatsgevonden, vorig jaar. In de volgende bijdrage wordt nader ingegaan op de knelpunten in de praktijk en de uitkomst van deze langverwachte evaluatie.