Conserverende aanslag bij emigratie naar een verdragsland

Auteur: mr. Dennis Reins, partner bij TTT-Group te Amsterdam (dennis.reins@ttt-group.com) De afgelopen jaren zijn er diverse uitspraken geweest inzake de conserverende aanslag terzake van pensioen- en lijfrenteaanspraken waardoor de jurisprudentie al redelijk is uitgekristalliseerd in de tussentijd. Zo was er onlangs weer een uitspraak, deze keer van Rechtbank Zeeland-West-Brabant(1) over een Nederlandse belastingplichtige die naar de Filippijnen was ge&euml;migreerd in 2013. Aldus na 15 juli 2009, wat geldt als een belangrijke datum vanwege op 19 juni 2009 gewezen arresten van de Hoge Raad over de rechtsgeldigheid van conserverende aanslagen voor pensioenen en lijfrenten onder belastingverdragen. In dit artikel behandel ik deze uitspraak en zal tegelijkertijd dieper ingaan op eerder gewezen relevante jurisprudentie, vooral ten aanzien van pensioen. De rechtbankuitspraak geeft kort en duidelijk aan onder welke omstandigheden en tot welke hoogte Nederland een conserverende aanslag mag opleggen bij emigratie naar een verdragsland, in casu de Filippijnen. De belastingplichtige had in het verleden lijfrentepremies afgetrokken en tevens had hij pensioenaanspraken opgebouwd. Begin 2013 is hij ge&euml;migreerd. De Belastingdienst heeft tijdig, i.e. binnen 3 jaar (plus de periode van het verleende uitstel voor het doen van aangifte) na het betreffende kalenderjaar van emigratie, de conserverende aanslag opgelegd. De inspecteur heeft een conserverende aanslag plus revisierente opgelegd terzake van de lijfrente ter hoogte van de waarde in het economische verkeer en terzake van het pensioen ter hoogte van de betaalde premies. Waar het in deze zaak om gaat, is of de conserverende aanslagen wel of niet tot een te hoog bedrag zijn vastgesteld. Het belastingverdrag met de Filippijnen kent een arbeidsinkomstenartikel (artikel 15) en een pensioenartikel (artikel 18), dat zowel pensioen- als lijfrente-uitkeringen bestrijkt, en kent geen restartikel. Het pensioenartikel zegt, voor zover van belang, dat &ldquo;pensioenen en andere soortgelijke beloningen terzake van een vroegere dienstbetrekking aan een inwoner van een van die Staten (i.e. Filippijnen) en elke lijfrente betaald aan zulk een inwoner, slechts in die Staat (i.e. Filippijnen) belastbaar&rdquo; is. Lijfrente Nadat de rechtbank heeft vastgesteld dat de conserverende aanslag tijdig is opgelegd, wordt eerst de lijfrente besproken. Er wordt kort op de systematiek van de artikelen 3.136 en 137 Wet IB 2001 ingegaan, die de basis vormen van de hoogte van de opgelegde conserverende aanslag. De relevante bepalingen geven aan dat in beginsel bij emigratie de waarde in het economische verkeer van de lijfrenteaanspraken als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen. In het 2e lid van artikel 3.136 wordt de hoogte echter verminderd tot het bedrag waarvoor premieaftrek is genoten ingeval Nederland niet gerechtigd zou zijn onder een belastingverdrag om over voornoemde hogere waarde te heffen. Het bedrag van de negatieve inkomsten uit inkomensvoorziening wordt als te conserveren inkomen aangemerkt. Welnu, het verdrag met de Filipijnen heeft een pensioenartikel dat ook lijfrente-uitkeringen omvat, maar de rechtbank preciseert dat in casu dit artikellid toepassing mist. Dit omdat de gekozen bewoording in het verdrag zodanig is dat het enkel betrekking heeft op uitkering van periodieke uitkeringen en niet op afkoop (i.e. de rechtbank kwalificeert de fictieve heffing vanwege emigratie derhalve als een situatie van afkoop). Dat zou wel het geval zijn als er een aanvullende tekst in het verdrag zou zijn opgenomen, zoals dat bijvoorbeeld wel bij pensioen aan de orde is; daar staat namelijk &ldquo;pensioen en soortgelijke uitkeringen&rdquo;, waardoor de reikwijdte hiervan dus ruimer is dan voor lijfrente geldt. Ook is in artikel 18 van het verdrag met de Filippijnen niet elders iets over een afkoopsom opgenomen. En aangezien dit artikel een restbepaling mist die andere inkomensbestanddelen aan het woonland (Filippijnen) zou hebben toegewezen, is er geen artikel in het verdrag dat Nederland belet om zijn eigen nationale wetgeving ten volste toe te passen. Kortom, door het opleggen van een conserverende aanslag handelt Nederland niet in strijd met de goede trouw die jegens de Filipijnse verdragspartner in acht moet worden genomen en ook mag de hoogte dus worden gesteld op de waarde in het economische verkeer. Voor zover de conserverende aanslag betrekking heeft op de lijfrente blijft deze dan ook gewoon in stand. Pensioen Voor pensioen pakt het anders uit. Dit heeft allemaal te maken met het andersoortige karakter van pensioen, de belangrijke arresten van de Hoge Raad die op 19 juni 2009(2) zijn gewezen en de gewijzigde wetgeving die naar aanleiding hiervan in recordtempo is gekomen. Voorheen gold dat Nederland pensioenpremies onvoorwaardelijk vrijstelde. Hierdoor kunnen de uitkeringen op verdragsniveau alleen nog maar onder artikel 18 vallen en niet meer onder artikel 15 (waar reeds de pensioenopbouw onder valt). Onder artikel 18 heeft Nederland veelal, zeker bij oude verdragen, geen (primair) heffingsrecht over pensioenuitkeringen (of afkoop daarvan). Om dit te omzeilen heeft Nederland het fiscale genietingstijdstip waarop de waarde van de pensioenaanspraken die vanwege emigratie op grond van artikel 3:83 (lid 1) Wet IB 2001 tot het loon moet worden gerekend verlegd naar het onmiddellijke moment voorafgaand aan de emigratie (artikel 3:146 (lid 3) Wet IB 2001). Dit resulteert in een ongeoorloofde eenzijdige verschuiving van heffingsrechten vanwege de schendig van de goede verdragstrouw, omdat de verdeling van de heffingsrechten immers reeds op verdragsniveau was afgesproken. Op zich was dit oordeel niet nieuw, de Hoge Raad heeft namelijk eerder, reeds onder de Wet IB 1964(3), terecht een stokje gestoken voor dergelijke strapatsen. Maar pas bij de arresten van 19 juni 2009 werd de wetgever echt wakker en had slechts tien dagen nodig om met artikel 3.136 lid 3 tot een technische reparatiewetgeving te komen. De reparatie houdt kort gezegd in dat de opbouw, voor zover die fiscaal gefacilieerd is geweest, wordt teruggenomen als negatieve inkomsten uit inkomensvoorziening. Met andere woorden, de fiscale opbouw is niet meer onvoorwaardelijk omdat feitelijk de verleende faciliteit wordt teruggenomen, iets dat eveneens werd gerepareerd voor lijfrenten (in artikel 3.136 lid 2). Verder zijn er in artikel 3:136 enkele leden gewijd aan situaties van emigratie binnen tien jaren nadat de conserverende aanslag voor pensioenaanspraken is opgelegd. Met artikel 3.136 lid 3 werd beoogd om wel de toets der kritiek te kunnen doorstaan, iets waar overigens menigeen in de tussentijd ernstige twijfels over had. Maar inmiddels is al weer een tijdje geleden duidelijk geworden dat de reparatiemaatregel heeft geholpen. De Hoge Raad heeft vorig jaar(4) al bevestigd dat er onderscheid gemaakt moet worden tussen aanspraken en bijdragen van v&oacute;&oacute;r de inwerkingtreding op 16 juli 2009 van artikel 3.136 lid 3 en daarna, ook wel compartimentering genoemd. Voor het deel ervoor geldt dat Nederland nog steeds geen conserverende aanslag terzake van pensioen mag opleggen wanneer het woonland waar de emigrant naartoe is verhuisd exclusief heffingsbevoegd is. Voor de volledigheid merk ik op dat wanneer Nederland wel een potentieel heffingsrecht heeft, bijvoorbeeld onder het verdrag met Belgi&euml;, een conserverende aanslag toegestaan is over de oudere jaren, echter de invordering kan vervolgens wel ingeperkt worden, aldus de Hoge Raad in een arrest uit 2011.(5) In een dergelijke situatie is dan dus het opleggen van een conserverende aanslag (voor de oude jaren) toegestaan, maar invordering daarvan voor situaties waarin Nederland een heffingsrecht zou ontberen, is dan vervolgens uit den boze. Immers, dat zou resulteren in eenzelfde eenzijdige wijziging van heffingsrechten als hiervoor door de Hoge Raad juist is belet. Wanneer we terugkeren naar de rechtbankuitspraak over de emigrant naar de Filipijnen, dan kan men al raden dat de rechtbank de rechtsregel van de Hoge Raad uit 2017 herhaalt. Er dient compartimentering te worden toegepast. In de onderhavige casus zal de inspecteur op de gegevens van de belastingplichtige moeten wachten totdat hij de betaalde premies en waardes van de verzekeraar van v&oacute;&oacute;r 16 juli 2009 en daarna heeft ontvangen. In de praktijk is dit natuurlijk een heikel punt. Het wordt helemaal leuk wanneer de emigrant ook nog lijfrenten heeft terwijl dat nieuwe woonland, anders dan in de casus bij de rechtbank, een exclusieve woonstaatheffing heeft voor lijfrente-uitkeringen. Dan geldt namelijk dezelfde compartimentering in de periode 1 januari 2001 tot en met 15 juli 2009 alsmede in de periode v&oacute;&oacute;r 1992 (i.e. in de periode tussen 1 januari 1992 tot en met 31 december 2000 was de premie-aftrek voorwaardelijk op juiste wijze geregeld). Afsluitend Hieronder heb ik in een simpel overzicht de compartimentering uiteengezet die heeft te gelden bij een emigratie naar een verdragsland met exclusieve woonstaatheffing voor pensioen en/of lijfrente. Compartimentering emigratie verdragsland met exclusieve woonstaatheffing pensioen en/of lijfrente Pensioen Lijfrente V&oacute;&oacute;r 1-1-1992 NL mag geen conserverende aanslag opleggen NL mag geen conserverende aanslag opleggen 1-1-1992 t/m 31-12-2000 NL mag geen conserverende aanslag opleggen NL mag wel conserverende aanslag opleggen 1-1-2001 t/m 15-7-2009 NL mag geen conserverende aanslag opleggen NL mag geen conserverende aanslag opleggen Vanaf 16-7-2009 NL mag wel conserverende aanslag opleggen NL mag wel conserverende aanslag opleggen Tot slot, wanneer wordt ge&euml;migreerd naar een land dat niet voorziet in een exclusieve woonstaatheffing dan mag Nederland steeds een conserverende aanslag opleggen. Immers Nederland zou dan potentieel mogen heffen. Invordering mag echter alleen als: er geen verdrag met dat andere land is, of het toepasselijke verdrag niet voorziet in een artikel dat de heffing regelt (zoals de Filipijnse casus waar een restartikel ontbrak in het verdrag voor afkoop van lijfrente), of het een situatie betreft waarbij het heffingsrecht aan Nederland als bronland is toegewezen (bijvoorbeeld bij afkoop of ingeval de uitkeringen een bepaald bedrag overstijgen, zoals het verdrag met Belgi&euml; of Portugal). Er zullen vast in de komende jaren nog uitspraken blijven komen over dit onderwerp, maar gelukkig is er in de tussentijd wel veel duidelijk geworden. Noten 1 ECLI:NL:RBZWB:2018:2796 2 ECLI:NL:HR:2009:BI8566 (verdrag met Filippijnen), ECLI:NL:HR:2009:BC5201 (verdrag met Frankrijk). In beide situaties is sprake van een exclusieve woonstaatheffing onder het verdrag over pensioenen. 3 ECLI:NL:PHR:2005:AR1683 4 ECLI:NL:HR:2017:1324 (Frankrijk), zie ook ECLI:NL:HR:2017:2985 (Isra&euml;l). 5 ECLI:NL:HR:2011:BN8728 (Belgi&euml;)