BEPS: de vaste inrichting en de vertegenwoordiger

Auteur: mr. D. Reins, werkzaam bij TTT-Group te Amsterdam (dennis.reins@ttt-group.com) In dit vakblad is nog maar beperkt aandacht geschonken aan de ontwikkelingen die het gevolg zijn van maatregelen rond Base Erosion and Profit Shifting (BEPS). Omdat deze ook hun invloed hebben op de fiscaliteit rondom grensoverschrijdende werknemers is het de hoogste tijd om hier weer eens iets over te schrijven. Van belang zijn dan vooral de wijzigingen en uitbreiding ten aanzien van de definitie van de vaste inrichting (VI) en vaste vertegenwoordiger (VV) en het zogenaamde multilaterale instrument (MLI) dat tot versnelde implementatie kan leiden van verdragswijzigingen. Het moment waarop de directe impact van de ontwikkelingen echt tastbaar zal worden, komt steeds dichterbij, zo dit niet reeds het geval is. In dit artikel wordt nader ingegaan op deze aspecten. Een kleine terugblik Het begon allemaal in 2012 toen de OESO het BEPS-programma lanceerde op initiatief van de G20-landen. BEPS staat voor &lsquo;Base erosion and profit shifting&rsquo; en refereert aan strategie&euml;n die als doel hebben om een zo laag mogelijke belastheffing te realiseren door handig gebruik te maken van leemten en mismatches in fiscale regelgeving. Het gaat vooral om, enerzijds, kunstmatige winstallocatie naar belastingjurisdicties die geen of weinig belasting heffen (terwijl er geen of amper echte economische activiteiten plaatsvinden) en, anderzijds, kostenallocatie naar mogendheden met hogere belastingtarieven. De doelstellingen van de OESO zijn om deze met name door multinationals toegepaste praktijken, hoewel juridisch toelaatbaar, tegen te gaan en te ontmoedigen. In essentie komt het erop neer dat bedrijven een juist moreel kompas dienen te hanteren en de fiscale werkelijkheid in overeenstemming moeten brengen met de economische realiteit. In september 2013 werd een actieplan gepresenteerd met 15 actiepunten welke door de G20-landen zijn gesteund. Later konden ook andere landen aansluiten, waartoe zeer veel landen ook zijn overgegaan. Inmiddels hebben al meer dan 100 landen, waaronder Nederland, allerlei maatregelen genomen ter uitvoering van de BEPS-voorstellen. Hiervoor zijn enerzijds aanpassingen in het nationale recht nodig alsmede in de belastingverdragen. De voor dit artikel van belang zijnde aanbevelingen betreffen actiepunten 7 en 15. Aanbeveling 7 gaat over de reeds eerder voorgestelde wijzigingen en uitbreidingen betreffende de (verdrags)definitie van vaste inrichting en vaste vertegenwoordiger, hetgeen sneller zal leiden tot heffingsrechten in de bronstaat. Aanbeveling 15 betreft het toepassen van een multilateraal instrument op basis waarvan men ineens bepaalde verdragsgerelateerde aspecten, waaronder aangaande de vaste inrichtingsdefinitie, kan implementeren in zeer veel belastingverdragen. Verder is de zogenaamde country-by-country reporting ook van belang, omdat op basis hiervan meer transparantie dient te worden gegeven over onder meer personeel dat werkzaam is in andere landen, alsmede batenverantwoording in de andere landen. Wijzigingen / uitbreidingen begrip vaste inrichting / vertegenwoordiger Alle belastingverdragen kennen een definitie van het begrip vaste inrichting en vaste vertegenwoordiger. Als dat in het andere land aanwezig is dan is er sprake van een &lsquo;taxable presence&rsquo; in dat andere land, hetgeen kan leiden tot onder meer een inkomstenbelastingheffing over de winsten die toerekenbaar zijn aan de vaste inrichting c.q. vertegenwoordiger van de onderneming. Vanzelfsprekend zijn aan het hebben van een vaste inrichting ook gevolgen verbonden voor de loon- en inkomstenbelasting. Immers, de belastingheffing over (regulier) arbeidsinkomen enerzijds en bestuurdersbeloningen anderzijds is mede bepalend voor het wel of niet aanwezig zijn van een vaste inrichting / vertegenwoordiger, zie artikel 15, lid 2, sub c OESO-Modelverdrag (183-dagenregeling) alsmede enkele, afwijkende bestuurdersartikelen in belastingverdragen (artikel 16 OESO-Modelverdrag). In het kort is sprake van een vaste inrichting als een onderneming in het verdragsland de beschikking heeft over een vaste bedrijfsinrichting, zoals een gebouw of kantoor, door middel waarvan werkzaamheden worden uitgeoefend, hetgeen in de regel betekent dat er op enigerlei wijze personeel mee gemoeid is. Het uitvoeren van bouw-, constructie-, of installatiewerkzaamheden leidt tot een vaste inrichting indien de werkzaamheden in het buitenland langer duren dan, veelal, twaalf maanden. Er zijn diverse uitzonderingen, zoals bedrijfsinrichting en voorraad bedoeld voor opslag, uitstalling of aflevering, inwinnen van inlichtingen alsmede werkzaamheden van voorbereidende en ondersteunende aard; deze kwalificeren onder het huidige OESO-Modelverdrag niet als vaste inrichting. Van een vaste vertegenwoordiger is sprake indien een persoon een machtiging bezit om namens een onderneming overeenkomsten te sluiten en dat recht gewoonlijk uitoefent, zoals tekeningsbevoegde vertegenwoordigers die namens hun onderneming contracten afsluiten in het andere land. Onafhankelijke vertegenwoordigers kwalificeren niet als vaste vertegenwoordiger. In het zogenaamde &lsquo;2015 Final Report&rsquo; van OESO zijn enkele voorstellen gedaan tot aanpassing van het begrip vaste inrichting / vertegenwoordiger dat daarna heeft geleid tot &lsquo;Discussion Draft Reports&rsquo;, laatstelijk in juni 2017. Meer concreet gaat het om aanpassingen c.q. aanvullingen van art. 5, leden 4, 5 en 6 OESO-Modelverdrag die leiden tot een breder toepassingsbereik van het begrip vaste inrichting / vertegenwoordiger. Overigens is het vermeldenswaardig dat op 21 november 2017 de OESO reeds de update van de gewijzigde artikelen en commentaar heeft goedgekeurd. Voor landen die, zoals Nederland, een overwegend dynamische interpretatie hanteren, zal deze update reeds, doch slechts gedeeltelijk, werking (kunnen) hebben. Dat geldt dan alleen voor het commentaar dat betrekking heeft op de niet gewijzigde onderdelen van het verdragsartikel. Dat is al iets om rekening mee te houden, vanzelfsprekend in huidige vraagstukken. De effectuering van de voorgestelde wijzigingen in de artikelleden 4 tot en met 6 en het daarop betrekking hebbende commentaar is echter nog niet aan de orde, maar dat zou middels het multilaterale instrument snel kunnen optreden (zie hierna) en dus is dit wel een belangrijk aandachtspunt voor situaties die zich nu, of op korte termijn, voordoen. In artikel 5, lid 4 staan de uitzonderingen genoemd die niet tot een vaste inrichting leiden. Volgens OESO zijn de bepalingen die zien op een uitgezonderde positie voor werkzaamheden van voorbereidende of ondersteunende aard in de afgelopen jaren bijzonder achterhaald, omdat de wijze waarop ondernemingen zaken doen snel en aanzienlijk is veranderd. Denk bijvoorbeeld aan e-commerce activiteiten die zijn uitgegroeid tot &lsquo;core activities&rsquo; of bedrijven die &lsquo;warehousing&rsquo; als enige kernactiviteit ondernemen. Een voorbeeld van een multinational die vele jaren winstbelasting in Europa heeft kunnen ontlopen in de meeste verdragslanden is Amazon. De verkoop vond plaats vanuit Luxemburg middels grote distributiecentra (met veel personeel) in lokale verdragslanden waar geen winstbelasting kon worden ge&euml;ffectueerd vanwege de uitzonderingen genoemd in lid 4. Feitelijk kan niet meer gesproken worden van ondersteunende of voorbereidende werkzaamheden zoals men dat vele jaren geleden voor ogen had, daarom beoogt de OESO dat dergelijke situaties niet meer als uitzondering op het hebben van een vaste inrichting kwalificeren. Verder zijn activiteiten in de afgelopen jaren in toenemende mate gefragmenteerd. Dat heeft er bij, met name, multinationals in geresulteerd dat de afzonderlijke activiteiten niet als vaste inrichting kwalificeren omdat de betreffende activiteit, wanneer los bezien, een werkzaamheid van ondersteunende of voorbereidende aard is. OESO wil door aanpassing van lid 4 en het commentaar erop onder meer verwezenlijken dat een vaste inrichting niet omzeild kan worden door het opknippen van samenhangende operationele activiteiten in verschillende losse activiteiten die ge&iuml;soleerd bezien onder de huidige uitzondering vallen. Deze anti-fragmentatieregel voorkomt dat activiteiten die afzonderlijk als voorbereidend of aanvullend van aard kunnen worden beschouwd niet zijn uitgesloten van de definitie van vaste inrichting. Dat is het geval indien zij deel uitmaken van een grotere reeks zakelijke activiteiten die worden uitgeoefend in het verdragsland en in feite complementaire functies vormen die deel uitmaken van een samenhangende bedrijfsvoering. Hierbij kijkt men niet alleen naar de juridische onderneming zelf, maar ook naar de nauw verwachte (groeps)entiteiten (&lsquo;closely related enterprise&rsquo;). Een voorbeeld is opsplitsing van verkoopactiviteiten via een online platform aan klanten woonachtig in het verdragsland waar tevens afzonderlijk werkzaamheden voor marketing, warehouse (orderverwerking en opslag) en merchandise op verschillende plekken plaatsvindt. Onder de nieuwe regelgeving zal dit als &eacute;&eacute;n of meerdere vaste inrichtingen hebben te gelden. De wijzigingen van lid 5 en 6 behelzen een inperking van het begrip vaste vertegenwoordiger. Op basis van de huidige bepaling is het niet heel moeilijk om belastingheffing te vermijden. Zo worden bijvoorbeeld contracten niet door een sales vertegenwoordiger &ndash; niet zijnde een onafhankelijke vertegenwoordiger &ndash; getekend, maar in het land waar het hoofdkantoor is gevestigd om vaste inrichtingenproblematiek te voorkomen. Overigens is het feitelijk tekenen van contracten niet altijd doorslaggevend, er zal namelijk wel sprake zijn van een vaste vertegenwoordiger indien de persoon in kwestie gemachtigd is om te onderhandelen over alle elementen en details van een contract op een wijze die bindend is voor de buitenlandse onderneming, ondanks dat het contract door een ander wordt getekend. De door OESO voorgestelde wijzigingen en voorbeelden breiden het begrip van vaste vertegenwoordiger (verder) uit door minder belang te hechten aan de formaliteit en juist meer te kijken naar het materi&euml;le effect dat gesorteerd wordt. In plaats van dat vereist is dat sprake is van een machtiging om bindende contracten af te sluiten, is voldoende dat een persoon in naam van of namens de onderneming gewoonlijk contracten afsluit, of dat hij gewoonlijke de hoofdrol speelt die leidt tot het sluiten van contracten die routinematig worden afgesloten zonder materi&euml;le wijziging door de onderneming. Het is daarbij niet vereist dat dit een eigen werknemer is, ook een derde kan als vaste vertegenwoordiger worden aangemerkt (onder uitsluiting van echte onafhankelijke tussenpersonen, zie ook hierna). Kortom, met name het hebben van verkopers en verkoopagenten in de belangrijkste afzetlanden zal veel sneller leiden tot een inkomstenbelastingverplichting van de onderneming wanneer zij substanti&euml;le werkzaamheden verrichten in die (verdrags)landen, ongeacht waar de vertegenwoordiger woont. Wanneer hij niet in het betreffende verdragsland woont, zal hij heel wel aldaar belast kunnen worden voor loon- en/of inkomstenbelasting, omdat immers niet voldaan zou zijn aan de 3e voorwaarde van de 183-dagenregeling (artikel 15, lid 2, sub c OESO-Modelverdrag); als het werkland nationaalrechtelijk mag heffen, mag dat verdragsrechtelijk dus ook. Het zal dan ook veel moeilijker worden dan nu om belastingheffing te voorkomen in landen waar veelvuldig of stelselmatig salesactiviteiten plaatsvinden. Reguliere marketing- en promotie-activiteiten zullen er overigens veelal niet onder vallen, maar dat is weer anders als dat op een zodanige wijze gebeurt dat dit leidt tot het sluiten van contracten. Tot slot, voorzover de werkzaamheden zich overigens beperken tot activiteiten die in lid 4 zijn uitgezonderd van het begrip vaste inrichting, dan zal voor de goede orde net als nu evenmin sprake zijn van een vaste vertegenwoordiger. Denk bijvoorbeeld een inkoper. Een andere wijziging is dat commissionairs (of andere tussenpersonen) niet zonder meer zijn uitgesloten van de definitie van vaste vertegenwoordiger, waar dat nu wel het geval is. Een commissionair verkoopt producten in eigen naam, maar namens een andere onderneming van wie de producten zijn. Hierdoor valt deze reeds niet onder artikel 5, lid 5. In het verleden hebben (grote) ondernemingen hun traditionele structuur omgegooid en in plaats van het aanhouden van een lokale verkoopentiteit c.q. -vestiging, hebben ze deze gesloten en zijn ze hun producten gaan verkopen in het verdragsland middels commissionairsconstructies. Hoewel er materieel feitelijk niets is gewijzigd, is hiermee wel gerealiseerd dat de winstbelasting in het verdragsland werd beperkt tot maximaal de winst over de commissie, in plaats van de hogere verkoopwinst die zou gelden als sprake was van een vaste inrichting. Belastingjurisdicties zijn onsuccesvol gebleken om hier tegen op te treden. Op basis van de voorgestelde wijzigingen van artikel 5, lid 6 vindt in zoverre een rechttrekking plaats van de commissionairs met de vaste vertegenwoordigers van lid 5, die dan vrijwel vergelijkbaar zijn vanuit de activiteiten bezien die voor de onderneming in de verdragsstaat plaatsvinden. Alleen de echte onafhankelijke vertegenwoordiger zal dan nog (terecht) uitgesloten zijn van de definitie van vaste vertegenwoordiger. Handelt de commissionair (of andere tussenpersoon) echter exclusief of vrijwel volledig namens de onderneming (of daaraan nauw verwante (groeps)ondernemingen (&lsquo;closely related enterprise&rsquo;)), dan is hij niet onafhankelijk en daarmee dus ook aan te merken als vaste vertegenwoordiger. Tot slot zijn er ook constructies bekend die een vaste inrichting voorkomen door het handig opsplitsen van contracten bij bouw- en installatiewerkzaamheden. Ook daarvoor worden tegenmaatregelen getroffen. Nederland heeft overigens al, zij het voor buitengaatswerkzaamheden, in diverse belastingverdragen maatregelen getroffen die het voorkomen van een vaste inrichting reeds bemoeilijken. Samengevat wordt het voor bedrijven dus moeilijker om belastingheffing in het verdragsland te voorkomen ten aanzien van personen, of het nu eigen werknemers zijn of commissionairs, die namens hen producten verkopen. Gezien de country-by-country reporting die geldt voor de grote multinationals (met omzet meer dan &euro; 750 miljoen), maar ook door toenemende uitwisseling van fiscale gegevens, zal dit ook steeds zichtbaarder worden. Multilateraal instrument Actiepunt 15 van de BEPS-voorstellen betreft het invoeren van een multilateraal instrument (MLI). Het MLI omvat meerdere artikelen met verplichte onderdelen (zogenaamde &lsquo;minimum standards&rsquo; zoals country-by-country reporting voor grote multinationals) en niet-verplichte c.q. optionele onderdelen. Het MLI heeft ten doel om wijzigingen ten aanzien van enkele onderdelen van BEPS op effici&euml;nte en snelle wijze door te voeren in bilaterale belastingverdragen. De maatregelen in het MLI vervangen, wijzigen of vullen bestaande bepalingen in belastingverdragen aan. Hiermee wordt dus voorkomen dat voor alle bilaterale verdragen tussen verdragslanden opnieuw overeenstemming moet worden bereikt over bijvoorbeeld de definitie en interpretatie van het begrip vaste inrichting / vertegenwoordiger. Op 7 juni 2017 heeft Nederland samen met ca 70 andere landen het MLI ondertekend. Na het doorlopen van de in Nederland en de toepasselijke landen geldende (parlementaire) acceptatieprocedures, kunnen wijzigingen van het commentaar zeer snel ge&euml;ffectueerd worden, voor zover landen onderling kunnen instemmen met elkaars aanpassingen en posities. Hiermee zou men enkele duizenden belastingverdragen ineens kunnen aanpassen aan nieuwe commentaren. Op 20 december 2017 is het MLI ter goedkeuring aangeboden aan de Tweede Kamer. Wellicht is het goed om allereerst heel kort aandacht te besteden aan het formeel-juridische aspect van het MLI zodat de verhouding hiervan met het verdrag duidelijker wordt. Welnu, het MLI werkt aanvullend op c.q. naast het betreffende belastingverdrag. Dat betekent dat verdragsteksten (anders dan geldt vanwege wijzigingsprotocollen) in het verdrag zelf niet wijzigen, maar de (nieuwe) bepalingen alsmede interpretatie van wetteksten van het MLI dienen wel te worden toegepast. Vraagstukken zullen dan ook opgelost moeten worden met het belastingverdrag in de ene hand en het MLI, voor zover van toepassing, in de andere hand. Bij een eventuele strijdigheid gelden de laatst tussen verdragspartners in werking getreden verdragsbepalingen. Zodoende zouden verdragspartijen, hoewel dat weliswaar uitdrukkelijk niet de bedoeling is, feitelijk het MLI nadien ongedaan kunnen maken door nieuwe afspraken in het belastingverdrag overeen te komen. Dan enkele opmerkingen over de belangrijkere praktische kant. Er zijn nog wel wat hobbels te nemen alvorens een en ander ook echt doorwerkt in de bilaterale verdragen. Zo werkt het alleen naar andere landen door die ook de MLI hebben ondertekend.(1) De verdragspartners zullen vervolgens ook hun keuzes, eventuele reserveringen en mededelingen hierbij dienen af te stemmen, hetgeen zou moeten leiden tot wederzijdse instemming (ook wel bekend als &lsquo;match&rsquo;). Bijkomend probleem is dat de meeste onderdelen van het MLI niet verplicht zijn, zoals alle artikelen die betrekking hebben op vaste inrichting / vertegenwoordiger. Wat Nederland betreft, sluit de MLI reeds aan bij het gevoerde Nederlandse verdragsbeleid. Ten aanzien van de definitie van vast inrichting / vertegenwoordiger hanteert Nederland dan ook geen algemeen voorbehoud, de hiervoor reeds aangehaalde wijzigingen werken wat de regering betreft dan ook volledig door. Wel heeft Nederland een voorbehoud opgenomen voor de zogenoemde &lsquo;antisplittingbepaling&rsquo;, die zal niet gelden waar &lsquo;offshorebepalingen&rsquo; van toepassing zijn. In de positielijst van Nederland staan per artikel van het MLI (zoals die ten aanzien van bijvoorbeeld transparante entiteiten, voorkoming van dubbele belasting of vaste inrichting/vertegenwoordiger) de belastingverdragen aangegeven waarvoor Nederland graag de MLI toepast.(2) Zo is na te gaan dat de verdragen met Belgi&euml;, Denemarken, Polen, Spanje, Ierland, Bulgarije en Brazili&euml;, waarover nu verdragsonderhandelingen lopen, er niet in staan. Voor deze landen zullen de BEPS-voorstellen op bilateraal niveau worden afgekaart. Andere landen, waarmee Nederland onderhandelt, staan wel op de lijst, zoals Duitsland en Frankrijk en ontwikkelingslanden als Bangladesh, Egypte, Georgi&euml;, India, Marokko, Moldavi&euml;, Oeganda, Pakistan, Sri Lanka en Vietnam. Tevens is ook de Verenigde Staten opgenomen, maar die is evenwel geen partij van het MLI (en dus is een &lsquo;match&rsquo; onwaarschijnlijk). Afsluitend Het is duidelijk dat BEPS van zeer grote invloed is en gepaard gaat met zeer veel dynamiek. Desalniettemin is er nog voldoende onzekerheid gezien de niet-verplichte onderdelen van het MLI en de precieze impact en doorwerking naar de Nederlandse belastingverdragen zijn moeilijk op voorhand in te schatten. Het wordt er in ieder geval niet makkelijker op en men dient verder te kijken dan alleen het belastingverdrag en het commentaar erop. Met de BEPS is er eigenlijk een soort van extra dimensie bijgekomen die aandachtig moet worden meegenomen in het oplossen van vraagstukken die zich op korte termijn zullen voordoen, of zich zelfs misschien nu al voordoen. Duidelijk is wel waar de OESO naar toe gaat en/of wil gaan, en dat de OESO met de genomen stappen in de afgelopen jaren eindelijk opschaalt naar de &lsquo;nieuwe&rsquo; economie. Noten 1 Om een idee te krijgen welke landen allemaal hebben ingestemd met het multilaterale instrument, zie: http://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-signatories-and-parties.pdf. Als men bij het betreffende land op de datum klikt, komt men terecht bij de specifieke ingenomen posities van het betreffende land ten opzichte van de andere landen. Zie voor Nederland bijvoorbeeld: http://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-position-netherlands.pdf. 2 http://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-position-netherlands.pdf