Belasting- en inhoudingsplicht voor buitenlandse werknemers

Auteur: mr. Dennis Reins, Werkzaam bij TTT-Group te Amsterdam In deze bijdrage wordt de belasting- en inhoudingsplicht behandeld van in het buitenland woonachtige werknemers die in Nederland komen werken voor een Nederlandse werkgever (rechtstreeks dienstverband), of werkzaam zijn bij een Nederlands concernonderdeel terwijl de werknemer elders bij een buitenlandse groepsentiteit in dienst is. Er wordt hierbij gekeken naar de nationale wet- en regelgeving (waaronder beleid, zoals vervat in het Handboek Loonheffingen) en, indien van toepassing, belastingverdragen (OESO Modelverdrag). Vooraf Centraal staat de &ldquo;gewone&rdquo; werknemer op wie artikel 15 lid 1 en 2 OESO Modelverdrag van toepassing is en die werkzaam is voor een Nederlands inhoudingsplichtige (formeel en/of materi&euml;le werkgever) en minder dan 184 dagen in Nederland verblijft in een 12-maandsperiode en niet werkzaam is ten behoeve van een vaste inrichting in Nederland. De belasting- en inhoudingsplicht is afhankelijk van meerdere factoren, waaronder de duur van de werkzaamheden en in welk land men woont of waar men fiscaal inwoner is. Maar primair is van belang of er wel of geen belastingverdrag van toepassing is. Derhalve wordt hierna onderscheid gemaakt tussen de volgende werknemers: inwoners van landen waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten en welk verdrag tevens van toepassing is (verdragsinwoners), en inwoners van een niet-verdragsland of een andere situatie waarbij geen sprake is van verdragsinwonerschap (niet-verdragsinwoners) In dit artikel wordt niet zozeer diep ingegaan op materieel werkgeverschap. Hierover is al vele malen geschreven in dit blad, ook recentelijk. Het accent ligt vooral op de combinatie van belasting- en inhoudingsplicht, alsmede bijzonderheden waar in de regel niet veel aandacht naar uitgaat en dat is dus reden geweest om dit artikel te schrijven. Verdragsinwoners Belastingplicht Voor inwoners van een land waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten, is allereerst voor de belastingplicht van belang of aan de voorwaarden van de 183-dagenregeling is voldaan. Voor de goede orde zij opgemerkt dat er hierna vanuit wordt gegaan dat er voor de betreffende groep werknemers geen bijzondere, van artikel 15 OESO Modelverdrag afwijkende, verdragsbepalingen gelden wat betreft heffingsbevoegdheid over arbeidsinkomen (dus bijvoorbeeld geen bestuurders, piloten, artiesten, docenten en evenmin offshore werkzaamheden). Derhalve is primair de 183-dagenregeling bepalend, meer concreet of sprake is van een materi&euml;le werkgever (nu de werknemers minder dan 184 dagen in Nederland verblijven gedurende een 12-maandsperiode en evenmin sprake is van een vaste inrichting van een eventuele buitenlandse werkgever). Wanneer geen sprake is van een Nederlandse materi&euml;le werkgever, kan Nederland bij wijze van uitzondering mogelijk (deels) heffingsbevoegd zijn. De enige relevante bijzondere verdragsbepaling die alsnog tot heffingsrecht kan leiden betreft een &lsquo;remittance base&rsquo; bepaling, zoals opgenomen in het verdrag met het Verenigd Koninkrijk. Indien en voor zover belastingheffing in het woonland achterwege blijft vanwege het niet naar het woonland overmaken van (arbeids)inkomen dat is verdiend buiten het woonland, kan Nederland &ndash; ondanks de 183-dagenregeling &ndash; toch zijn nationaal heffingsrecht effectueren. Deze omvat belastingheffing over loon toerekenbaar aan Nederlandse werkdagen alsmede, onder bepaalde omstandigheden, (beperkte) heffing over loon toerekenbaar aan niet-Nederlandse werkdagen, aldus artikelen 2, lid 3-5 Wet LB 1964 en artikel 7.2, lid 7 Wet IB 2001. Dit wordt nader besproken bij het onderdeel &lsquo;niet-verdragsinwoners&rsquo; hierna. Concluderend kom je tot het volgende inzake belastingplicht op basis van de Wet LB 1964 en/of Wet IB 2001 en het OESO Modelverdrag: Als niet aan de voorwaarden van de 183-dagenregeling is voldaan, is in principe sprake van een belastingplicht in de werkstaat (Nederland), hoe kort de duur van de werkzaamheden ook is. Deze heffing strekt zich op basis van artikel 15, lid 1 OESO Modelverdrag uit tot enkel loon terzake van Nederlandse werkdagen (maar kan zich ook onder omstandigheden uitbreiden tot niet-Nederlandse werkdagen, i.e. in geval het verdrag een remittance base bepaling kent en de belastingplichtige dit claimt). Binnen de context van deze bijdrage zal het dan dus zo zijn dat de Nederlandse inhoudingsplichtige de enige werkgever is (rechtstreeks dienstverband) of dat sprake is van een uitzending van de buitenlandse entiteit (formele werkgever) naar het Nederlandse concernonderdeel en deze als materi&euml;le (verdrags)werkgever kwalificeert. Dat is volgens de Hoge Raad(1) het geval als sprake is van (i) gezag, (ii) rekening en (iii) risico van het Nederlandse concernonderdeel. Als het Nederlandse concernonderdeel niet het salaris zelf betaalt, is op basis van die jurisprudentie vereist dat de loonkosten ge&iuml;ndividualiseerd worden doorbelast. Zeer recent is er echter een belangwekkende uitspraak geweest van Rechtbank Zeeland-West Brabant(2) die hier een belangrijke nuance in aanbrengt. De rechtbank oordeelde dat een individuele kostendoorbelasting niet zozeer bepalend was maar voldoende was dat de kosten toerekenbaar waren aan en ten laste zijn gekomen van de werkgever in de werkstaat. De rechtbank baseerde dit weloverwogen op een dynamische interpretatie van het OESO Commentaar bij artikel 15. Een dergelijke interpretatie sluit overigens nauwer aan bij de invulling die de Hoge raad heeft gegeven voor uitzending naar een vaste inrichting in de werkstaat (artikel 15, lid 2, c) en zou daarmee een verschil in behandeling tussen een entiteit (sub b) en vaste inrichting (sub c) opheffen of verkleinen. De belastingdienst heeft overigens beroep ingediend en het is afwachten wat het hof in deze als juiste maatstaf acht. Voor zover werkzaamheden in Nederland worden verricht doch sprake is van minder dan 60 werkdagen in een 12-maandsperiode, dan ontbreekt een gezagsverhouding gelet op de 60-dagenregeling, zoals vervat in het besluit van 12 januari 2010(3) waar het werknemers betreft die specifiek deskundig zijn. Omdat een definitie van dit begrip ontbreekt in de Wet LB 1964, kan goed worden betoogd dat eenieder die meer verdient dan de salarisnorm van de 30%-regeling hieraan voldoet. In de praktijk heeft de Belastingdienst deze zienswijze gevolgd. Zodoende zal in de regel al gauw sprake zijn van niet-belastingplicht in Nederland vanwege deze 60-dagenregeling, ongeacht dat niet voldaan is aan de voorwaarden van de 183-dagenregeling. Wanneer wel aan de voorwaarden van de 183-dagenregeling is voldaan, is er in principe geen sprake van een belastingplicht. In het geval er echter sprake is van een &lsquo;remittance base&rsquo; bepaling dan is mogelijk toch sprake van een belastingplicht indien en voor zover er geen onderworpenheid aan belastingheffing in het verdragsland aan de orde is (vanwege de toepassing deze &lsquo;remittance base&rsquo; regeling door belastingplichtige in het woonland). Wel belastingplicht / inhoudingsplicht Wanneer en voor zover er wel een belastingplicht in Nederland bestaat, moet vervolgens worden bepaald of er sprake is van een inhoudingsplicht. Er wordt steeds uitgegaan van een situatie zoals hiervoor beschreven, derhalve niet in Nederland woonachtige werknemers die werkzaam zijn voor een Nederlands inhoudingsplichtige. Indien (en voor zover) er wel belastingplicht bestaat, dan geldt het volgende ten aanzien van de inhoudingsplicht: Scenario 1: Werknemer werkt voor 90% of meer in het buitenland Er bestaat geen inhoudingsplicht. Dit is gebaseerd op het Handboek Loonheffingen(4). De betreffende passage refereert overigens enkel aan de situatie dat een werknemer in een verdragsland woont en meer dan 90% buiten Nederland werkt. Er zijn ook situaties denkbaar dat iemand misschien in een verdragsland woont, maar daar niet als fiscaal inwoner wordt gezien. Denk bijvoorbeeld aan iemand die niet het aantal dagen van verblijf in dat land overschrijdt in dat specifieke belastingjaar, of iemand die in de VAE woont, maar geen onderdaan is waardoor hij aldaar geen verdragsinwoner is op grond van artikel 4 van het verdrag NL-VAE). Het is de vraag hoe de betreffende passage moet worden bezien in het licht van deze bijzonderheden. Het lijkt mij juist dat voor de tegemoetkoming sprake moet zijn van een verdragsinwonerschap en dat de term &ldquo;wonen&rdquo; zo moet worden ge&iuml;nterpreteerd. Anderzijds zou van inhoudingsplichtigen wellicht niet verlangd kunnen worden dat deze kennis heeft van de fiscale inwonerschapsdefinitie in het verdragsland. Het zal overigens waarschijnlijk meer een theoretisch dan een praktisch vraagstuk zijn. Scenario 2: Werknemer werkt voor minder dan 90% of meer in het buitenland Er bestaat in ieder geval een inhoudingsplicht terzake van loon toerekenbaar aan Nederlandse werkdagen. Afhankelijk van het toepasselijk belastingverdrag, bestaat wel of geen inhoudingsplicht over loon dat toerekenbaar is aan niet-Nederlandse werkdagen. In beginsel is er geen inhoudingsplicht over loon toerekenbaar aan het buitenland, daar Nederland enkel mag heffen over loon terzake van fysiek in Nederland gewerkte dagen. Maar dat is anders als Nederland verdragsrechtelijk mag heffen over loon toerekenbaar aan het buitenland dat in het woonland niet is belast door een &lsquo;remittance base&rsquo; bepaling. Conclusie Wanneer een belastingplicht bestaat, is er geen inhoudingsplicht voor werknemers die minder dan 10% per jaar in Nederland werken. Als zij 10% of meer in Nederland werken, dan is er in beginsel enkel inhoudingsplicht terzake van loon toerekenbaar aan Nederlandse werkdagen; indien en voor zover er echter geen belastingheffing in het woonland aan de orde is vanwege een &lsquo;remittance base&rsquo; bepaling, dan strekt de inhoudingsplicht zich verder uit tot het niet belaste loon. Niet-verdragsinwoners Belastingplicht Voor inwoners van een land waarmee Nederland geen belastingverdrag heeft gesloten, geldt dat het loon terzake van Nederlandse werkdagen is belast. Wanneer sprake is van een dienstbetrekking tot een Nederlandse (fictief) inhoudingsplichtige (waar wij in deze bijdrage vanuit gaan), dan breidt het heffingsrecht zich potentieel uit tot het volledige loon, dus inclusief dat deel dat toerekenbaar is aan niet-Nederlandse werkdagen. De mate waarin Nederland mag heffen over het loondeel dat toerekenbaar is aan niet-Nederlandse werkdagen hangt af van het antwoord op de vraag of en, zo ja, in welke het loon in het andere land aan belasting objectief en/of subjectief (i.e. feitelijk) is onderworpen. Alleen wanneer en voor zover het niet onderworpen is, bestaat er belastingplicht in Nederland terzake van het niet-onderworpen deel. Scenario 1: Werknemer werkt voor 90% of meer in het buitenland Er bestaat in ieder geval een belastingplicht terzake van het loon toerekenbaar aan Nederlandse werkdagen. Afhankelijk van objectieve en/of subjectieve onderworpenheid aan belasting in een ander land of mogendheid, bestaat geen, volledige of beperkte belastingplicht over loon dat toerekenbaar is aan niet-Nederlandse werkdagen: Geen belastingplicht als het (volledige) loon elders aan belasting is onderworpen. Volledige belastingplicht bij ontbreken onderworpenheid aan belastingplicht elders. Beperkte belastingplicht, i.e. enkel belastingplicht over loon toerekenbaar aan niet-Nederlandse werkdagen dat niet elders feitelijk aan heffing is onderworpen. Scenario 2: Werknemer werkt voor minder dan 90% in het buitenland Er bestaat in ieder geval een belastingplicht terzake van het loon toerekenbaar aan Nederlandse werkdagen. Belastingplicht over loon toerekenbaar aan niet-Nederlandse werkdagen dat niet elders feitelijk aan heffing is onderworpen. Inhoudingsplicht We onderscheiden weer twee verschillende scenario&rsquo;s net als bij verdragsinwoners. Scenario 1: Werknemer werkt voor 90% of meer in het buitenland Er is geen enkele inhoudingsplicht als het (volledige) loon elders aan belasting is onderworpen Er is een inhoudingsplicht over het (volledige) loon als het loon in het niet-verdragsland niet aan belasting is onderworpen. Voor zover een deel van het loon is onderworpen, bestaat enkel inhoudingsplicht over het loon waarover belastingplicht ontstaat (i.e. loon terzake van Nederlandse werkdagen, en loon terzake van niet-Nederlandse werkdagen dat niet feitelijk is onderworpen in een ander land of mogendheid). Scenario 2: Werknemer werkt voor minder dan 90% in het buitenland In beginsel bestaat er een inhoudingsplicht terzake van het volledige loon. Wanneer (een deel van) het loon in het buitenland feitelijk is onderworpen, dan strekt de inhoudingsplicht zich enkel uit tot het niet feitelijk onderworpen deel van het loon. Conclusie Er geldt altijd een belastingplicht terzake van loon toerekenbaar aan Nederlandse werkdagen en mogelijk ook over loon dat toerekenbaar is aan niet-Nederlandse werkdagen. Maar er geldt niet altijd een aansluitende inhoudingsplicht. Alleen indien werknemers minder dan 10% in Nederland werken en het volledige loon is onderworpen aan belasting, bestaat geen inhoudingsplicht. Voor het overige geldt in ieder geval inhoudingsplicht over loon terzake van Nederlandse werkdagen en mogelijk ook over loon terzake van niet-Nederlandse werkdagen, een en ander is afhankelijk van de (mate van) onderworpenheid aan buitenlandse belastingheffing. Tot slot Bovenstaande is verkort weergegeven in een schematisch overzicht . Noten 1 De Hoge Raad heeft in een zestal arresten van 1 december 2006 geoordeeld hoe het begrip 'werkgever' ex artikel 15, 2, b OESO Modelverdrag ge&iuml;nterpreteerd dient te worden ingeval van grensoverschrijdende uitzending van werknemers in concernverband. 2 ECLI: NL: RBZWB: 2019: 5758. 3 Besluit van 12 januari 2010, nr. DGB2010/267M. 4 Handboek Loonheffingen 2019, Uitgave 17 oktober 2019.