Artikel 15 en 16 OESO: Base erosion (deel 2)

Auteur: Dr. A.S. Cools, werkzaam bij de sectie internationaal belastingrecht van de Belastingdienst (andy_cools@hotmail.com). Het standpunt van de auteur is strikt persoonlijk. In het eerste deel van dit artikel, dat verscheen in nummer 7, heb ik een summiere algemene bespreking inzake transfer pricing gegeven. Dat was met name van belang aangezien de (noodzaak van) doorrekening van (loon)kosten effect kan ressorteren voor toewijzing van heffingsbevoegdheid binnen artikel 15 en 16 OESO. Welnu, de toewijzing van heffingsbevoegdheid in het internationaal belastingrecht moet steeds in overeenstemming zijn met de fundamentele principes.(1) Het gaat om het source principe, threshold principe, base erosion principe, enforcement principe en de woonstaatheffing. In dit artikel wordt besproken in welke mate de doorrekening van loonkosten relevant is voor de artikelen 15 en 16 OESO. De fundamentele principes Het source principle houdt in dat een staat geen heffingsbevoegdheid kan claimen op inkomsten van geleverde prestaties die verricht worden buiten de staat en geleverd door een niet-inwoner. Dit hangt nauw samen met het territorialiteitsbeginsel.(2) Het threshold principe is nauw vervlochten met het source principle. Het threshold principe gaat ook uit van een bronstaatheffing, maar verbindt er voorwaarden aan.(3) Immers, het kan voorvallen dat de economische band tussen een dienstverlener van de ene staat in de andere staat te gering is om er heffingsbevoegdheid aan toe te wijzen. De zgn. drempel (threshold) voor toewijzing van heffingsbevoegdheid wordt dan niet gehaald. De toewijzing van heffingsbevoegdheid kan evenzeer gebaseerd zijn op het zgn. base erosion principle.(4) Binnen deze theorie wordt toewijzing van heffingsbevoegdheid gelinkt aan de staat die de kosten mag aftrekken wegens betaling van de prestaties. Het enforcement principle houdt in dat toewijzing van heffingsbevoegdheid alleen maar mogelijk is als de belastingheffing effectief en effici&euml;nt kan verlopen. Het principe moet geenszins in verband worden gebracht met de effectiviteit van nationale belastingadministraties. Ten slotte is er de woonstaatheffing die historisch de facto kan gezien worden als het uitgangspunt in het OESO-Modelverdrag. Base erosion principle en artikel 15 OESO In wat volgt ga ik na in welke mate de doorrekening van loonkosten relevant is voor doeleinden van artikel 15 OESO. De hoofdregel in dit verdragsartikel luidt dat de heffingsbevoegdheid wordt toegewezen aan de woonstaat tenzij de dienstbetrekking in de andere staat wordt uitgeoefend. In dit laatste geval mag de werkstaat de heffingsbevoegdheid uitoefenen. Als echter wordt voldaan aan drie voorwaarden, dan komt het heffingsrecht toe aan de woonstaat van de werknemer. Het gaat om de volgende drie voorwaarden waaraan cumulatief voldaan moet worden: (1) de werknemer verblijft in de werkstaat gedurende een periode van niet meer dan 183 dagen in het desbetreffende belastbare tijdperk; (2) de bezoldigingen worden betaald door of namens een werkgever die geen inwoner is van de werkstaat; (3) de bezoldigingen komen niet ten laste van een vaste inrichting van de werkgever in de werkstaat. In hoofdorde zijn artikel 15, lid 2, b en c OESO gelinkt aan het base erosion principle. Inzake artikel 15, lid 2, b OESO is het vooreerst van belang om na te gaan wie precies de werkgever is, aangezien de beloningen door of namens deze werkgever moeten worden betaald. In een aantal arresten - die voornamelijk handelden over de fiscale behandeling van kortdurende uitzendingen van werknemers binnen een concernverband - heeft de Hoge Raad gekozen voor een materieel werkgeversbegrip.(5) Dit betekent dat de werknemer voor de betrokken activiteiten in de werkstaat tot een gezagsverhouding staat tot de werkgever. T.o.v. wie de werknemer in een juridische contractverhouding staat, is bijgevolg niet van belang.(6) Ook in eerdere arresten besloot de Hoge Raad al tot een materieel werkgeversbegrip.(7) Tot 2003 hanteerde Nederland nochtans een formeel werkgeversbegrip.(8) Deze formele benadering werd echter verlaten in misbruiksituaties. De 183-dagenregeling wordt namelijk uitgelegd met inachtname van paragraaf 8 van het OESO-commentaar op artikel 15 OESO dat de mogelijkheid biedt om in geval van internationale terbeschikkingstelling van arbeidskrachten de inlener als werkgever aan te merken.(9) Teneinde de administratieve lasten voor werkgevers te verminderen ingevolge de arresten van 1 december 2006 heeft de Staatssecretaris van Financi&euml;n een besluit uitgeschreven waarin een praktische tegemoetkoming wordt gegeven voor bepaalde werknemers die binnen een concernverband binnen Nederland te werk worden gesteld. Deze tegemoetkoming bestaat erin dat diegenen die binnen een concernverband niet langer dan in totaal 60 werkdagen(10) per 12-maandenperiode in Nederland werkzaam zijn, geacht worden niet tot het Nederlandse concernverband in gezagsverhouding te staan.(11) Dit besluit kon op wat kritiek rekenen bij bepaalde auteurs,(12) o.m. omdat het niet praktisch zou zijn voor zgn. salary-splits.(13) In Belgi&euml; heeft heel wat rechtspraak in grote lijnen steeds een formeel werkgeversbegrip gehanteerd.(14) Deze staat in fel contrast met vele andere staten die een materi&euml;le invulling geven aan het begrip.(15) Het startpunt lijkt te zijn dat aansluiting wordt gezocht bij de rechtspraak van het Hof van Cassatie. Dit hof stelt dat voor de invulling van de begrippen &lsquo;dienstbetrekking&rsquo; en &lsquo;werkgever&rsquo; verwezen wordt naar de Wet op de Arbeidsovereenkomsten van 3 juli 1978.(16) In de administratieve circulaire van 25 mei 2005 wordt verder ingegaan op situaties waarin een arbeidsovereenkomst geacht wordt aanwezig te zijn. De circulaire gaat uit van een materieel werkgeversbegrip. Teneinde de aanwezigheid hiervan te beoordelen, worden criteria aangereikt. Zo wordt bijvoorbeeld het feit vernoemd dat de werknemer moet gehoorzamen aan de bevelen en de richtlijnen van de bedrijfsleiders van de onderneming waarnaar hij gedetacheerd wordt, het feit dat de werknemer zijn activiteit uitoefent onder de leiding en het toezicht van de bedrijfsleiders van de onderneming naar waar hij wordt gedetacheerd,&hellip; Ook de Belgische Rulingcommissie hanteert een materieel werkgeversbegrip voor doeleinden van artikel 15 OESO.(17) De invulling van artikel 15, lid 2, b OESO kan complex worden doordat kosten vaak worden door gefactureerd omwille van korte detacheringen. Bepaalde Nederlandse rechtspraak oordeelde daar trouwens over dat er voldoende direct verband moet bestaan tussen de aan de werkstaat doorbelaste kosten en de individuele beloning van de werknemer om te kunnen spreken van een vergoeding die door of namens de werkgever in de werkstaat is betaald (Hoge Raad 19 juni 1996, B.N.B. 1996/369). In casu rijst de vraag of deze doorfacturatie globaal mag zijn dan wel dat de loonkost ge&iuml;ndividualiseerd moet worden doorgerekend? De Hoge Raad is van mening dat bij betaling door de werkgever in de woonstaat de arbeidsbeloning slechts dan kan worden beschouwd als gedragen door de werkgever in de werkstaat, als de werkgever in de woonstaat de kosten ge&iuml;ndividualiseerd heeft doorgerekend aan de werkgever in de werkstaat (Hoge Raad 1 december 2006, B.N.B. 2007/79). Het Hof Amsterdam vindt dat aan deze voorwaarde is voldaan indien bij de doorbelasting is uitgegaan van de globaal per dag berekende loonkosten, zonder rekening te houden met de pensioenrechten, de firmawagen en de belastingvrije kostenvergoeding (Hof Amsterdam 31 oktober 2007, nr. 06/00529). De Belgische fiscus onderschrijft echter een andere visie. In de circulaire van 25 mei 2005(18) wordt gesteld dat &ldquo;de werkgever wordt geacht de economische last van de bezoldigingen te dragen wanneer de onderneming die de werknemer tijdelijk tewerkstelt of huurt, aan die werkgever de kost terug factureert van de bezoldigingen die ze aan de werknemer betaalt. In dit opzicht doet het er weinig toe of de bezoldigingen afzonderlijk gefactureerd of afzonderlijk vermeld zijn op de factuur dan wel of het bedrag van de bezoldigingen gewoon begrepen is in een globale factuur&rdquo;. In de ruling van 29 juli 2014 wordt er echter belang aan gehecht dat de loonkosten op individuele basis worden doorgerekend teneinde het materi&euml;le werkgeversbegrip in te vullen.(19) Artikel 15, lid 2, c OESO maakt de woonstaat heffingsbevoegd indien de bezoldigingen niet ten laste komen van een vaste inrichting van de werkgever in de werkstaat. De vraag rijst wanneer de bezoldigingen dan precies ten laste komen van de vaste inrichting. Hierover kon in het verleden al eens onduidelijkheid bestaan. De allocatie van winst is echter gebaseerd op het concept dat een vaste inrichting dient te worden behandeld als een aparte juridische entiteit, de zogenoemde &lsquo;separate entity approach&rsquo;. Echter, de OESO-Update 2010 heeft daartoe nadere verduidelijkingen gebracht.(20) Het OESO-commentaar bepaalt thans dat het doorslaggevend is of met inachtneming van artikel 7 OESO doorbelasting plaats behoort te vinden; niet beslissend is of daadwerkelijk een bedrag ten laste van de winst van de vaste inrichting is.(21) Hier komen de besproken TP-regels dus eveneens aan bod. Base erosion principle en artikel 16 OESO Ook binnen het directorsartikel rijst de vraag in welke mate de doorrekening van kosten relevant is voor de verdeling van de heffingsbevoegdheid van directors&rsquo; fees. Bepaalde auteurs achten het base erosion principle een aannemelijke basis voor artikel 16 OESO.(22) Dat betekent dan dat dit principe voorrang heeft op het source principle en het threshold principle. Dat wordt verantwoord vanuit de gedachte dat de ontvanger van de diensten, de betaalde kosten fiscaal in aftrek kan brengen van zijn belastbare basis. Daartegenover moet dan belastingheffing staan. Deze visie is m.i. ernstig vatbaar voor kritiek.(23) Enerzijds sprak het commentaar op de modellen van de Leage of Nations nog wel over de fiscale cohesie als &eacute;&eacute;n van de motieven voor een apart verdragsartikel voor directors&rsquo; fees. Maar, dit argument is weggevallen bij de introductie van het OESO-Modelverdrag 1963 waar het commentaar daarop trouwens niets daarover voorziet.(24) Ook spreekt artikel 16 OESO zich niet uit over de schuldenaar van de directors&rsquo; fees. Echter, de &lsquo;schuldenaars-visie&rsquo; wordt alleszins wel gedeeld door de Hoge Raad.(25) De Hoge Raad was namelijk van mening dat de bestuurdersbezoldiging van een Nederlandse inwoner voor de gepresteerde werkzaamheden ten behoeve van een Belgische vennootschap ook betaald konden worden door een derde, i.c. een Nederlandse moedermaatschappij maar dan &ldquo;door of namens&rdquo;(26) de Belgische vennootschap waarin het mandaat werd uitgeoefend. Hoewel op grond van de feiten de Hoge Raad besloot dat er onvoldoende band was tussen de uitgeoefende werkzaamheid voor de Belgische vennootschap en de door de Nederlandse vennootschap uitbetaalde vergoeding (het betrof een doorrekening van een algemene concernkost en dus niet van een bestuurdersloon alleen), heeft de Hoge Raad aanvaard dat er een rechtstreeks verband moet bestaan tussen de vennootschap waarin het mandaat wordt uitgeoefend en de uitbetaling van de vergoeding. PEETERS leidde uit de uitspraak van de Hoge Raad af dat de conclusie wellicht anders zou geweest zijn indien de Nederlandse vennootschap de beloning als dusdanig zou door gefactureerd hebben aan de Belgische onderneming.(27) Deze uitspraak van de Hoge Raad werd eerder als een gelegenheidsarrest bestempeld(28) maar nadien werd de moraal van de uitspraak nog eens bevestigd waardoor moeilijk staande kon gehouden worden dat het om een gelegenheidsarrest ging.(29) Er moet m.i. echter vastgesteld worden dat een letterlijke lezing van artikel 16 OESO geen enkele voorwaarde m.b.t. de schuldenaar van de vergoedingen bevat. Het is dan ook als vreemd te bestempelen dat de Hoge Raad de terminologie hanteert &ldquo;door of namens&rdquo;. VAN DER GELD stelde dat de introductie van deze begrippen in artikel 16 OESO ongewenst is en wel om twee redenen.(30) Ten eerste horen deze woorden thuis in artikel 15 OESO in het kader van de 183-dagenregel alwaar ze het voorwerp uitmaken van discussie.(31) Het gebruik van deze termen binnen het toepassingsgebied van artikel 16 OESO zou dan gewild of ongewild associaties kunnen oproepen die beter vermeden kunnen worden. Daarnaast zouden de woorden ook niet exact weergeven welke relatie er tussen de beloning en de director wordt vereist. Zo stelt artikel 16 OESO niet dat de vergoeding wordt betaald door of namens het lichaam. Er wordt slechts ge&euml;ist dat de vergoeding wordt genoten in de hoedanigheid van director van het lichaam. Afsluitend De kosten die verband houden met lonen en directors&rsquo; fees worden tussen verbonden ondernemingen veelvuldig doorgerekend. Hierbij wordt aandacht besteed of de kosten overeenkomstig een juiste transfer pricing methodiek doorgerekend zijn. Hierbij mag niet uit het oog worden verloren dat de doorrekening een gevolg heeft (kan hebben) voor de verdeling van de heffingsbevoegdheid binnen artikel 15 en 16 OESO. Ingevolge actiepunt 13 BEPS zal dit trouwens nog beter in beeld komen. Noten 1 ARNOLD, B.J., &ldquo;The taxation of income from services under tax treaties: cleaning up the mess, Bull. Int. Tax. 2011. 2 MARTHA, R.S.J., &ldquo;The jurisdiction to tax in International Law&rdquo;, Kluwer, 1989, p. 23-41. 3 ARNOLD, B.J., &ldquo;Threshold requirements for taxing business profits under tax treaties&rdquo;, Bull. Int. Tax 2003, p. 476 e.v. 4 LANG, M., &ldquo;Article 19(2): The complexity of the OECD Model can be reduced&rdquo;, Bull. Int. Tax., 2007, 2.3. 5 HR 1 december 2006, B.N.B. 2007/76. 6 POTGENS, F.P.G., &ldquo;De Hoge Raad bevestigt en verduidelijkt het materi&euml;le werkgeverschap onder de belastingverdragen HR 1 december 2006&rdquo;, W.F.R. 2007, 375. 7 HR 28 februari 2003, B.N.B. 2004/138. 8 COUDRON, CH. En VAN DUYSE, K., &ldquo;Werkgeverschap en de 183 - dagenregel: substance over form&rdquo;, Fisc. Int. 234, p. 1. 9 ROUWERS, R.W.G., &ldquo;Inhoudingsplicht loonbelasting voor buitenlandse uitleners van arbeidskrachten&rdquo;, FED 1997/187a, par. 21. 10 De werkdagen omvatten mee de ziektedagen. Voor het begrip &lsquo;werkdagen&rsquo; wordt verwezen naar HR 23 september 2005. 11 Besluit van 12 januari 2010, nr. DGB2010/267M, Stcrt 2010, 267 (V - N 2010/7.15). 12 VAN &rsquo;t HOF, J.P. en DEDEN, M.R.M., &ldquo;Het begrip werkgever volgens artikel 15 OESO-Modelverdrag nader toegelicht&rdquo;, W.F.R. 2010/971; OLDENHUIS, M.R., &ldquo;De 60-dagenregeling nagenoeg geheel nutteloos. De wet biedt een alternatief&rdquo;, W.F.R. 2010/819. 13 ROUWERS, R.W.G. en STURM, J.J., &ldquo;Vrijstelling roept vragen op&rdquo;, FD van 11 maart 2010. 14 Gent 7 oktober 1999, F.J.F. 2000/97; Bergen 8 maart 1984, F.J.F. 85/3; Brussel 7 oktober 1993, F.J.F. 94/775. 15 BETTEN, R., &ldquo;Employment income, definition of employer - decision of the Supreme Court of 21 august 1985&rdquo;, European Taxation 1986, 223. 16 Cass. 18 maart 1974, Pas, I, 1994, 283. 17 COOLS, A., &ldquo;Belgische Rulingcommissie weerhoudt materieel werkgeversbegrip voor doeleinden van artikel 15 OESO&rdquo;, Over de Grens 2015/4, p. 10-12; COOLS, A., &ldquo;Belgian Ruling Commission&rsquo;s Opinion of the Concept of "Employer" within the Meaning of Article 15 of the OECD Model&rdquo;, European Taxation, 2015/4, p. 166-169. 18 Circulaire nr. AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005) dd. 25.05.2005 19 COOLS, A., &ldquo;Rulingcommissie geeft visie over werkgeversbegrip in artikel 15 OESO-modelverdrag, maar er blijven onduidelijkheden&rdquo;, Int. Fisc. Act. 2014/11. 20 Paragraaf 7.1. en 7.2 OESO-Commentaar 2010. 21 KAVELAARS, P., &ldquo;OESO 2010 en het werknemersartikel&rdquo;, NTFR Beschouwingen 2010/40. 22 PROKISCH, R., &lsquo;Directors&rsquo; Fees (Article 16 OECD Model Convention)&rsquo;, in: M. Lang (red.), Source versus residence: Problems arising from the allocation of taxing rights in tax treaty law and possible alternatives, Alphen aan den Rijn: Kluwer Law International 2008, p. 210 en 211. 23 COOLS, A., &ldquo;Bestuurders- en commissarisbeloningen onder belastingverdragen &ndash; Met bijzondere aandacht voor de Belgische belastingverdragen&rdquo;, Diss., Maklu, 2016, p. 77 e.v. 24 PAMPERL, E., &ldquo;Article 16 of the OECD Model Convention: history, scope and future&rdquo;, IBFD, 2015, p. 38. 25 Hoge Raad 15 juli 1997, B.N.B. 1997/298. 26 Het begrip &ldquo;namens&rdquo; ziet op de bedrijfseconomische tenlastelegging ervan via doorfacturatie door de entiteit die formeel juridisch betaalt. Zie SCHOONVLIET, E., &ldquo;Handboek Internationaal Fiscaal Recht&rdquo;, Kalmthout, Biblo, 1996, 137. 27 PEETERS, B., &ldquo;Door of namens in het bestuurdersartikel&rdquo;, Fisc. Int. 1997, 167, p. 3-4. 28 VAN ELDONK, H.E.P.J. & POTGENS, F.P.G., &ldquo;Enige perikelen omtrent het bestuurdersartikel uit het verdrag met Belgi&euml;&rdquo;, W.F.R. 1998/6312, 1522. 29 HR 11 juni 2004, B.N.B. 2004/344; HR 1 december 2006, B.N.B. 2007/77. 30 VAN DER GELD, J.A.G., noot onder Hoge Raad 15 juli 1997, B.N.B. 1997/298. 31 Er is hoegenaamd geen overeenstemming omtrent de vraag hoe dergelijke kosten dienen doorbelast te worden. Zo vereisen Duitsland (BFH 23 februari 2005, BB 2005, nr. 27, p. 1482) en Nederland (Hoge Raad 19 juni 1996, B.N.B. 1996/369) dat deze kosten op identificeerbare wijze dienen doorbelast te worden. De U.K. en Belgi&euml; achten een indirecte doorbelasting dan weer voldoende.