Salarisnormen voor buitenlandse werknemers in Nederland (deel 2)

Auteurs: mr. N. Kurt en mr. D. Reins. Mr. N. Kurt is werkzaam bij Expat Management Group in Amsterdam (kurt@expatmanagementgroup.com) (Immigratie). Mr. D. Reins is werkzaam bij TTT-Group te Amsterdam (dennis.reins@ttt-group.com) (Fiscaal). Dit artikel is het tweede deel van het tweeluik over de inhoud en verschillen van de salarisnormen voor immigratiedoeleinden en de 30%-regeling. Hierna wordt ingegaan op de salarisnorm voor de 30%-regeling. Het betreft hier een fiscale norm en reeds daarom al is sprake van een essentieel verschil met de looncriteria die voor immigratiedoeleinden gelden. Maar er zijn nog diverse andere wezenlijke verschillen die in dit artikel verder worden benadrukt. De voorwaarden van de 30%-regeling zelf komen niet aan de orde. Salarisnorm voor 30%-regeling Evenals voor immigratiewetgeving wordt naast een voldoende kwalificerend opleidingsniveau het looncriterium als een passend criterium beschouwd om de specifieke deskundigheid te duiden van een ingekomen werknemer. V&oacute;&oacute;r de gewijzigde wetgeving per 2012 was het salarisniveau ook reeds relevant ter beoordeling of een werknemer specifieke deskundig was, maar er werd ook &ndash; en in onderling verband &ndash; gekeken naar het opleidings- en ervaringsniveau. Vanaf 2012 wordt de specifieke deskundigheid sec beoordeeld middels de toepasselijke salarisnorm. Verder moet deze deskundigheid, anders dan voor kennismigrantenregeling c.q. ICT-richtlijn, ook schaars zijn. Echter, vanaf 2012 wordt door de Belastingdienst minder dan voorheen getoetst op de vereiste schaarste. Drie salarisnormen Er gelden 3 verschillende salarisnormen, te weten (cijfers 2017): De normale salarisnorm ad &euro; 37.000 die van toepassing is als er geen andere salarisnormen van toepassing is (zie onder 2 en 3); De verlaagde salarisnorm ad &euro; 28.125 voor werknemers jonger dan 30 jaar en met een mastergraad. Niet elke MSc titel kwalificeert, het moet namelijk gaan om een Nederlandse MSc of een hiermee gelijkwaardige buitenlandse titel;(1) Geen salarisnorm voor bepaalde werknemers die in het kader van wetenschappelijk onderzoek of onderwijs werken bij een onderzoeksinstelling (zoals een universiteit) en artsen in opleiding tot specialist aan een aangewezen opleidingsinstituut. De salarisnorm onder 1 en 2 worden jaarlijks ge&iuml;ndexeerd. In het nieuwe (kalender)jaar moet het loon van de werknemer voldoen aan het gewijzigde, hogere bedrag. Anders dan voor immigratiewetgeving geldt, is namelijk sprake van een continue toets. Fiscaal loonbegrip Waar het voor de kennismigrantenregeling c.q. ICT-richtlijn gaat om het overeengekomen, vaste, naar tijdruimte en in geld vastgestelde vergoeding voor zijn arbeid (exclusief vakantiebijslag), gaat het voor de 30%-regeling om het fiscale loon. Dat is dus simpelweg het loon dat bij de werknemer wordt belast en daarmee lijkt het in eerste instantie een eenvoudiger criterium aangezien het gaat om het feitelijke fiscale loon en er geen voorwaarden zijn omtrent de betaling van het loon zoals dat voor immigratiedoeleinden geldt. Het fiscale loon omvat naast het reguliere maandsalaris en vaste vergoedingen (zoals ziektekostenvergoeding) ook irreguliere loonbestanddelen, zoals het jaarlijkse vakantiegeld, bonus, optie-inkomen en overige variabele loonbestanddelen. Ook loon in natura, zoals een bijtelling terzake van de auto van de zaak telt mee. Ook dit is dus geheel anders dan voor de kennismigrantenregeling c.q. ICT-richtlijn. Verder dient men ervan bewust te zijn dat pensioenpremies het fiscale loon verlagen evenals het gebruik maken van een cafetariaregeling, bijvoorbeeld een brutoloonverlaging in ruil voor een onbelaste fiets van de zaak. Indien een werknemer wordt uitgezonden naar Nederland komt het wel voor dat deze blijft deelnemen aan het buitenlandse socialezekerheids- en pensioenstelsel. De Nederlandse fiscale behandeling van de door de werkgever en werknemer verschuldigde buitenlandse premies zijn dus van invloed op het fiscale loon. Buitenlandse sociale premies zijn mogelijk (deels) fiscaal aftrekbaar en onder voorwaarden kan de buitenlandse pensioenregeling worden aangewezen als een kwalificerende regeling waardoor de bijdragen fiscaal gefaciliteerd zijn (en dus van invloed op het fiscale loon en daarmee het wel of niet voldoen aan de salarisnorm). Onbelaste vergoedingen zijn dus geen fiscaal loon en tellen niet mee. In de praktijk wordt wel eens ongenuanceerd gezegd dat de (algemene) salarisnorm geen &euro; 37.000 bedraagt maar &euro; 52.857 (zijnde 100/70e van &euro; 37.000). Echter, hiermee gaat men eraan voorbij dat de &lsquo;30%-vergoeding&rsquo; lager mag zijn. Iemand met een fiscaal loon v&oacute;&oacute;r toepassing van de 30%-regeling van bijvoorbeeld &euro; 40.000 kan gewoon in aanmerking komen voor de regeling mits de onbelaste vergoeding niet meer bedraagt dan &euro; 3.000. De werkgever kan de vergoeding dus naar beneden bijstellen zodat toch aan de salarisnorm is voldaan. Veel werkgever of diens salarisadministratiekantoren zijn hiermee niet of onvoldoende bekend en in de praktijk gebeurt het dan ook vaak dat werkgevers een te hoge onbelaste vergoeding toepassen. De Belastingdienst confronteert hen dan na enige tijd na jaareinde met een vermoeden van onjuiste toepassing van de 30%-regeling en stelt hen in de gelegenheid aan te tonen dat toch aan de salarisnorm is voldaan en/of om correctieberichten door te voeren zodat de salarisnorm achteraf alsnog wordt gehaald. Werknemers met een fiscaal jaarloon tussen &euro; 37.000 en &euro; 52.857 gelden dan ook als een risicogroep.(2) Indien een werknemer slechts deels in Nederland belast is, dan mag het in het buitenland belaste deel ook in aanmerking worden genomen. Uiteraard gaat het wel om het bedrag dat naar Nederlandse fiscale maatstaven als fiscaal loon kwalificeert. Bijzonderheden van de salarisnorm Ondanks dat een fiscaal loonbegrip een simpel en praktisch criterium is, zijn er nog genoeg aandachtspunten te benoemen. De salarisnorm wordt in de regel ruim en nogal pragmatisch door de wetgever c.q. Belastingdienst opgevat en is bijvoorbeeld niet &lsquo;werkgevergebonden&rsquo;. Hiermee wil ik zeggen dat op jaarbasis aan de salarisnorm moet zijn voldaan en dat loon bij een ander dan de werkgever ook mag meetellen. Iemand die bijvoorbeeld twee dienstverbanden heeft, mag het loon van beide dienstverbanden samen nemen om te toetsen of aan de salarisnorm is voldaan. Als iemand slechts parttime werkt en diens parttimeloon lager is dan de salarisnorm, dan komt hij niet voor de 30%-regeling in aanmerking (ongeacht dat het fulltimeloon wel voldoende zou zijn). Parttime gaan werken kan dus ertoe leiden dat de 30%-regeling verloren gaat als het loon hierdoor onder de salarisnorm geraakt. Hetzelfde geldt voor het nemen van een sabbatical tijdens het dienstverband. De enige toegelaten uitzonderingen waarbij niet naar het feitelijke fiscale loon gekeken wordt, betreffen zwangerschaps- en ouderschapsverlof. Als door dit verlof geen of minder loon wordt genoten, dan mag worden uitgegaan van het loon dat anders zou zijn genoten. Bijzondere aandacht gaat uit naar dat de salarisnorm een continue toets is en tevens dat het gaat om het loon op jaarbasis. Zoals hiervoor reeds aangegeven, zal in het nieuwe kalenderjaar aan het nieuw ge&iuml;ndexeerde salarisnorm moeten worden voldaan. Voorts, indien een werknemer van werkgever (of beter gezegd: inhoudingsplichtige) verandert, moet volgens de wetgever in dat kalenderjaar zowel bij de vorige als de nieuwe werkgever aan de salarisnorm worden voldaan. Hiervoor en wanneer een dienstbetrekking gedurende het jaar aanvangt, wordt herleiding toegepast, dat wil zeggen dat het loon dat is genoten gedurende een deel van het jaar wordt herleid naar een jaarbedrag om dit vervolgens te toetsen aan de toepasselijke salarisnorm. Ook wanneer een werknemer met een kwalificerende MSc titel 30 jaar wordt, moet vanaf de eerste dag van de volgende maand zijn voldaan aan de algemene salarisnorm (en daarvoor aan de verlaagde salarisnorm). Zie hiervoor het besluit van 23 augustus 2013. De Belastingdienst hanteert in eerste instantie een, wat ik noem, &lsquo;kolom-14-jaarloonbenadering&rsquo;.(3) Dat betekent dat in eerste instantie gekeken wordt naar het loon dat in het kalenderjaar is genoten en in herleidingssituaties wordt het feitelijk genoten loon naar een jaarloon herrekend. Het kan voorkomen dat bepaalde loonbestanddelen pas in het volgende kalenderjaar betaald worden, zoals vakantiegeld of bonus. Dit is vooral relevant wanneer iemands primaire tewerkstelling aanvangt gedurende het kalenderjaar. Door dan een strikte jaarherleiding toe te passen van het feitelijk genoten loon in het kalenderjaar zou mogelijk de salarisnorm niet worden gehaald. Voorzover het vaste loonbestanddelen betreft, zoals vakantiegeld en 13e maand (of vaste bonus), mag in deze gevallen in plaats van de feitelijke inaanmerkingneming van het vakantiegeld en 13e maand rekening worden gehouden met de aanspraak. Dit is een mijn inziens logische opvatting aangezien de wettekst (art. 10eb UBLB) spreekt over &lsquo;op jaarbasis&rsquo;. In het jaar erop komt herleiding niet meer aan de orde volgens de Belastingdienst en met een voorbeeld verduidelijk ik dat dit in voorkomende situaties tot onredelijke gevolgen kan leiden. Voorbeeld Een werknemer van 35 jaar is begonnen op 1 december 2016. Zijn regulier maandloon bedraagt &euro; 2.900 en het vakantiegeld van 8% wordt jaarlijks uitbetaald in mei 2017. Op basis van het fiscaal genoten loon in de periode 1 t/m 31 december 2016 en de aanspraak op vakantiegeld in deze maand is voldaan aan de salarisnorm. Immers, 1,08 x &euro; 2.900 = &euro; 3.132 x 12 = &euro; 37.584 en dus hoger dan de salarisnorm. In 2017 doet zich geen herleiding voor omdat hij het hele jaar in dienst is geweest. Echter, als hij vakantiegeld uitbetaald krijgt, dan is dat niet voor een heel jaar, maar voor 6 maanden (1 december 2015 - 31 mei 2016). Hierdoor is het fiscale loon onvoldoende en verliest de werknemer de 30%-regeling. Immers, 12 x &euro; 2.900 = &euro; 34.800 plus &euro; 1.392 (6 maanden x 8% van &euro; 2.900) = &euro; 36.192 en dus te laag. De werknemer verliest de regeling, met terugwerkende kracht, per 1 januari 2017. De Belastingdienst interpreteert de term &lsquo;op jaarbasis&rsquo; dus als op &lsquo;kalenderjaarbasis&rsquo;, hetgeen mij principieel onjuist voorkomt. Het zou mijns inziens rijmen met een door de Belastingdienst gekozen jaarloonbenadering om ook in de in het voorbeeld gegeven situaties rekening te houden met het vakantieverlof. Een ander voorbeeld betreft de situatie waarin een werknemer een laag basissalaris heeft en jaarlijks kan rekenen op een forse variabele beloning. Bijvoorbeeld een vertegenwoordiger met een basis jaarsalaris van &euro; 30.000 en die in aanmerking kan komen voor een bonus van enkele tonnen per jaar hetgeen niet ongebruikelijk is. Als in het aanvangsjaar geen onvoorwaardelijk recht op de bonus bestaat en het is toevallig zo dat de eerste bonus wordt betaald in het volgende kalenderjaar na het jaar van indiensttreding, dan geeft de Belastingdienst geen (voorwaardelijke) beschikking 30%-regeling af. Dit ongeacht dat kan worden aangetoond dat in voorgaande jaren of, achteraf, in het jaar erop een forse bonus is ontvangen. Timing van de aanvangsdatum van de tewerkstelling wordt daarmee bepalend en dat lijkt mij onjuist. Vergelijk dit met de situatie waarbij het salaris bestaat uit een basissalaris dat op zichzelf niet voldoet aan de salarisnorm en een variabel deel dat wordt afgerekend op maandbasis. De Belastingdienst geeft in deze gevallen, mijn inziens terecht, wel een beschikking af met dien verstande dat de aanvraag vergezeld dient te gaan met een werkgeversverklaring waarin wordt aangegeven dat de werknemer met zijn variabel loonbestanddeel naar verwachting de salarisnorm haalt. Vervolgens is het natuurlijk, net als in alle andere gevallen, aan de werkgever om gedurende het jaar bij te houden of aan de salarisnorm wordt voldaan. Concluderende opmerkingen Het is duidelijk dat er nogal wat verschillen bestaan tussen het loonbegrip dat wordt gehanteerd voor de 30%-regeling ten opzichte van de kennismigrantenregeling c.q. ICT-richtlijn. Hoewel een sec fiscaal loonbegrip zonder nadere voorwaarden eenduidiger lijkt, zijn er wel heel veel bijzonderheden waar men bewust van moet zijn. Vooral voor werknemers in risicogroepen is extra aandacht vereist. Het gehanteerde beleid zoals deels vastgelegd in een besluit alsmede de verdere invulling van de Belastingdienst van de salarisnorm in de praktijk kan in bepaalde situaties ongunstig uitvallen. Te zijner tijd zullen vermoedelijk nog wel rechterlijke uitspraken volgen hoe de salarisnorm in bepaalde (uitzonderings)gevallen moet worden ge&iuml;nterpreteerd, met name is dan interessant hoe de term &lsquo;op jaarbasis&rsquo; moet worden uitgelegd. Tot die tijd dienen belanghebbenden bewust te zijn hoe een klein detail soms het verschil kan uitmaken tussen het wel of niet voldoen aan de salarisnorm. Bronnen 10eb Uitvoeringsbesluit loonbelasting 8.2a Uitvoeringsregeling loonbelasting Besluit van 23 augustus 2013, nr. DGB 2013/70M Noten 1 Op de website van Nuffic kan voor zeer veel buitenlandse onderwijssystemen nagegaan worden of de behaalde universitaire graad kwalificeert. Zie https://www.epnuffic.nl/hoger-onderwijs/diplomawaardering/overzichten-buitenlandse-diplomas. 2 Hetzelfde geldt natuurlijk voor werknemers jonger dan 30 jaar met een (kwalificerende) MSc titel en een loon tussen &euro; 28.125 en &euro; 40.179 (i.e. 100/70e van &euro; 28.125). 3 In kolom 14 staat het fiscale loon aangegeven.