Visie Gerechtshof op overheidsartikel

Auteur: mr. Mischa Gerardu-Houben, fiscaal jurist; dit artikel is geschreven in het kader van haar rol bij SOFI-expertise. In dit vakblad hebben we eerder aandacht besteed aan de uitleg die de Nederlandse belastingdienst geeft aan het overheidsartikel in de belastingverdragen. Doordat de Nederlandse uitleg afwijkt van de interpretatie van andere verdragsstaten kunnen er situaties van dubbele belastingheffing ontstaan. Inmiddels is er uitspraak in hoger beroep in twee rechtszaken waarin de uitleg van het overheidsartikel in geschil was en de Rechtbank Zeeland-West-Brabant de belastingdienst eerder in het ongelijk stelde. Eind vorig jaar heeft het Gerechtshof in &rsquo;s-Hertogenbosch twee uitspraken gedaan over de interpretatie van het overheidsartikel in belastingverdragen. E&eacute;n uitspraak ziet op het belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland, de andere uitspraak heeft betrekking op het belastingverdrag met de Verenigde Staten. Overheidsartikel in het belastingverdrag tussen Nederland en de Verenigde Staten In de zaak die betrekking had op het belastingverdrag tussen Nederland en de Verenigde Staten ging het om de volgende situatie. Een medewerker van de Koninklijke Luchtmacht wordt uitgezonden naar de VS om van daaruit te werken. In eerste instantie wordt de werknemer geen fiscaal inwoner van de VS. In de loop van het jaar trouwt de militair met een Amerikaanse en kwalificeert daardoor voor de Amerikaanse fiscale wetgeving het hele jaar als inwoner. De vraag in deze zaak was of Nederland belasting mag heffen over het salaris dat betrokkene van de Koninklijke luchtmacht ontvangt. Volgens artikel 20 lid 1 sub a van het belastingverdrag geldt er een kasstaatheffing op grond waarvan de belastingheffing over het salaris aan Nederland is toegewezen, tenzij een van de uitzonderingen uit artikel 20 lid 1 sub b van toepassing is. De rechtbank (Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 23 juni 2022, nr. 3412) oordeelde in deze casus dat, op basis van de tekst van de verdragsbepaling, de uitzondering op de kasstaatheffing ook van toepassing was op belanghebbende. De rechtbank is van oordeel dat het heffingsrecht over het loon van belanghebbende aan de VS toekomt op basis van de uitzondering in artikel 20, eerste lid, onderdeel b, onder ii, van het belastingverdrag tussen Nederland en de Verenigde Staten. Voor de toepassing daarvan is de situatie op het moment dat een persoon voor verdragsdoeleinden inwoner werd doorslaggevend, wat niet samen hoeft te vallen met het moment waarop de persoon in de staat komt wonen. Doel en strekking van de bepaling geven volgens de rechtbank geen aanleiding om af te wijken van de duidelijke tekst en de in het verdrag opgenomen definitie van de uitdrukking &ldquo;inwoner&rdquo;. Om die reden komt het heffingsrecht over het loon van belanghebbende volgens de rechtbank niet toe aan Nederland. De belastingdienst ging in hoger beroep tegen deze uitspraak, waarna het Gerechtshof als volgt oordeelde (Gerechtshof &rsquo;s-Hertogenbosch, 20 december 2023, nr. 4255) Het Hof stelt in deze uitspraak de inspecteur in het ongelijk en komt tot de conclusie dat belanghebbende onder de tweede uitzondering van het overheidsartikel valt, te weten &ldquo;niet uitsluitend voor het verrichten van de diensten inwoner van de VS geworden&rdquo;. Dit heeft tot gevolg dat het heffingsrecht over het loon van belanghebbende aan de VS toekomt. Volgens het Hof moet de tekst van het verdrag en de gebruikelijke betekenis daarvan als uitgangspunt worden genomen voor de interpretatie van de verdragsbepaling. Het hof is van mening dat er geen (ander) stuk bestaat waaruit blijkt dat deze uitzondering beperkt is tot lokaal aangeworven ambassadepersoneel. In het OESO-commentaar bij het overheidsartikel is toegelicht wat de aanleiding is voor dit artikel, namelijk lokaal aangeworven ambassadepersoneel, maar dit zegt volgens het Hof niet automatisch ook iets over het beperken van de reikwijdte van deze uitzondering tot lokaal aangeworven ambassadepersoneel. Het Hof merkt tevens op dat de betekenis van de context en het doel minder groot is wanneer, zoals in dit belastingverdrag het geval is, de verdragstekst duidelijk en niet op meerdere manieren uit te leggen is. Overheidsartikel in het belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland De tweede zaak over de interpretatie van het overheidsartikel in een belastingverdrag ziet op het belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland. In deze zaak ging het om een medewerker van de Belastingdienst die, om persoonlijke redenen, in Duitsland woont. Belanghebbende werkt &eacute;&eacute;n dag per week vanuit huis in Duitsland, met toestemming van de werkgever. Belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit. De zaak draait om de vraag of de tweede uitzondering op de kasstaatheffing uit artikel 18 lid 1, letter b van het belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland van toepassing is, waardoor Nederland geen belasting zou mogen heffen over het deel van het loon dat betrekking heeft op de dagen dat belanghebbende buiten Nederland werkte. Belanghebbende stelt dat Nederland geen recht heeft op belastingheffing over dit deel van het loon en verwijst daarbij naar de tekst van het belastingverdrag. De belastingdienst is het hier niet mee eens en stelt dat de uitzondering alleen geldt voor lokaal aangeworven personeel. De Rechtbank stelt belanghebbende in het gelijk en oordeelt, op basis van de duidelijke tekst van het verdrag, dat Nederland aftrek moet verlenen om dubbele belasting te voorkomen. De interpretatie van de Belastingdienst en het OESO-commentaar doen volgens de rechtbank niets af aan deze conclusie. Ook tegen deze uitspraak van de Rechtbank ging de belastingdienst in hoger beroep bij het Gerechtshof (Gerechtshof &rsquo;s-Hertogenbosch 20 december 2023, nr. 4256). In deze zaak is de inspecteur door het Hof in het gelijk gesteld en komt het heffingsrecht over het gehele salaris van de werknemer aan Nederland toe. Het Hof vindt de tweede uitzondering uit het overheidsartikel in het belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland in casu niet van toepassing. De werknemer in kwestie is weliswaar uit persoonlijke motieven inwoner geworden van Duitsland, maar volgens het Hof, blijkt uit de letterlijke tekst van dit artikel dat de uitzondering van artikel 18 lid 1, letter b uit het belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland alleen van toepassing is als iemand uitsluitend in het woonland werkt. Het Hof verwijst tevens naar de Memorie van Toelichting bij de goedkeuringswet van dit belastingverdrag en het OESO-commentaar bij artikel 19 van het OESO-modelverdrag. Hieruit blijkt dat de uitzonderingsbepaling als achtergrond heeft om lokale medewerkers van bijvoorbeeld een ambassade in hun woonland belastingplichtig te laten zijn. Volgens het Hof blijkt zowel uit de Memorie van Toelichting als uit het OESO-commentaar dat het de bedoeling van de uitzonderingsbepaling is om slechts de natuurlijke personen uit te zonderen die hun diensten uitsluitend in de andere staat, in dit geval Duitsland, verrichten. Gevolgen van deze uitspraken voor de praktijk Wat betekenen deze hofuitspraken voor andere situaties in de praktijk waarin de interpretatie van het overheidsartikel uit een belastingverdrag speelt? De verwachting was dat de belastingdienst op enig moment met een toelichting of nadere informatie zou komen over de gevolgen van deze uitspraken voor de toepassing van het overheidsartikel uit de belastingverdragen. Echter, tot op heden is er nog geen praktische leidraad van de belastingdienst verschenen over de impact van de uitspraken in hoger beroep. Ook het handboek loonheffing is op dit punt niet aangepast naar aanleiding van de uitspraken. In de zaken waarin hoger beroep is ingesteld, speelde specifieke feiten en omstandigheden, daardoor zijn de conclusies van het Hof niet altijd &eacute;&eacute;n op &eacute;&eacute;n toepasbaar op andere situaties die zich in de praktijk voordoen. Zo oordeelde het Hof dat voor het toewijzen van het recht op belastingheffing aan het woonland (op basis van de tweede uitzondering in het overheidsartikel), het van belang is dat de werknemer zijn werkzaamheden uitsluitend in dat woonland verricht. Het is in ieder geval duidelijk dat het Hof bij de interpretatie van het overheidsartikel is uitgegaan van de letterlijke verdragstekst en daarnaast de verdragsbepaling in haar context en in het licht van voorwerp en doel van het belastingverdrag heeft uitgelegd. In de praktijk blijkt dat ook werknemers van een publiekrechtelijke werkgever hun werkzaamheden vaak deels in Nederland en deels in hun woonland uitvoeren. De verwachting, op basis van de tweede hofuitspraak, is dat in die situaties het standpunt van de Nederlandse belastingdienst nog steeds is dat de tweede uitzondering van het overheidsartikel alleen van toepassing is als de werknemer uitsluitend in het woonland werkt. Dat betekent dat Nederland in veel gevallen de belastingheffing behoudt als er een Nederlandse publiekrechtelijke werkgever is (kasstaatheffing). Dit betekent dat de onzekerheid over de interpretatie van het overheidsartikel, zelfs na de uitspraken in hoger beroep, nog niet volledig is opgelost. Hierdoor blijft het risico op dubbele belastingheffing bestaan, vooral wanneer het andere verdragsland het overheidsartikel anders interpreteert. Een praktische oplossing om voor een individuele medewerker vooraf duidelijkheid te krijgen over de loonbelastingplicht, is het aanvragen van een vrijstellingsverklaring voor loonbelasting bij de Nederlandse belastingdienst. Het aanvraagformulier voor deze &ldquo;Aanvraag vrijstellingsverklaring voor loonbelasting en/of premie volksverzekeringen&rdquo; is te vinden op de website van de Belastingdienst. Een andere mogelijkheid om vooraf duidelijkheid te krijgen is het indienen van een verzoek tot regulier vooroverleg met de belastingdienst. Ook voor het indienen van een &ldquo;Verzoek tot vooroverleg&rdquo; heeft de belastingdienst een formulier ontwikkelt, dat te vinden is op de website van de belastingdienst. Als de belastingdienst de vrijstelling voor de inhouding van loonbelasting verleent, kan de werkgever voor die medewerker veilig stoppen met het afdragen van loonbelasting in Nederland. Om misverstanden met de medewerker te voorkomen, is het belangrijk om de medewerker te informeren dat deze na afloop van het belastingjaar in het woonland alsnog zelf de gehele belasting moet afdragen over het loon van de Nederlandse publiekrechtelijke werkgever. Dit ligt uiteraard anders wanneer deze werkgever besluit om in dat andere land via een payroll (loon)belasting af te dragen. Het aanvragen van een vrijstellingsverklaring voor de inhouding van loonbelasting is voor een Nederlandse publiekrechtelijke werkgever een praktische manier om vooraf zekerheid te krijgen of de inhouding en afdracht van Nederlandse loonbelasting in een bepaalde situatie veilig achterwege gelaten kan worden. Toch zou de fiscale praktijk er zeer bij gebaat zijn als de belastingdienst een nadere toelichting zou geven op de gevolgen van de hofuitspraken voor de toepassing van het overheidsartikel.