Toepassing overheidsartikel door buurlanden en mogelijkheden onderling overleg

Auteur: Mischa Gerardu, fiscaal jurist; dit artikel is geschreven in het kader van haar rol bij SOFIE (m.houben@la-taxe.nl) In een eerder artikel in dit vakblad besteedden wij aandacht aan de uitleg die de Nederlandse autoriteiten geven aan het overheidsartikel in de belastingverdragen. Dit artikel belicht onder meer de interpretatie die onze buurlanden Belgi&euml; en Duitsland aan deze verdragsbepaling geven. Omdat er tussen onze buurlanden veel grensoverschrijdende arbeid plaatsvindt en dit sinds de coronapandemie vanwege het thuiswerken behoorlijk gestegen lijkt te zijn kan een verschil in interpretatie tot een toename van knelpunten leiden. Ook komt de mogelijkheid aan bod om een onderlinge overlegprocedure (MAP) op te starten om situaties van dubbele heffing op te lossen. Visie Nederland Ten behoeve van de overzichtelijkheid eerst een korte samenvatting van de interpretatie die Nederland hanteert bij de toepassing van het overheidsartikel uit de belastingverdragen. Nederland gaat hierbij vrijwel altijd uit van een kasstaatheffing. De belastingheffing over het salaris dat een werknemer van een Nederlands publiekrechtelijk lichaam ontvangt komt volgens de Nederlandse visie in beginsel altijd toe aan Nederland, ongeacht in welk land de werkzaamheden worden uitgevoerd. Ook de belastingheffing over thuiswerkdagen in de woonstaat komt in deze situatie toe aan Nederland. Uitzonderingen op deze kasstaatheffing, zoals opgenomen in het overheidsartikel (artikel 19 lid 1 letter b bij OESO conforme belastingverdragen) kunnen volgens de Nederlandse interpretatie alleen gelden voor een selecte groep van werknemers, zoals werknemers van een ambassade of consulaat. Nederland baseert deze visie op paragraaf 4 van het commentaar op het OESO-modelverdrag in combinatie met het Weense verdrag inzake Diplomatiek Verkeer en het Weense verdrag inzake consulaire betrekkingen. Voor overige werknemers van publiekrechtelijke lichamen kan volgens de Nederlandse uitleg alleen een eventuele hooglerarenbepaling ertoe leiden dat de belastingheffing tijdelijk niet aan Nederland toekomt. Visie Duitsland Voor zover ons bekend heeft het Duitse Bondsministerie geen schriftelijk standpunt ingenomen ten aanzien van de interpretatie van het overheidsartikel. Dit kan ertoe leiden dat de belastingdiensten van de 16 aparte deelstaten in praktijk anders omgaan met de toepassing van het overheidsartikel. Vorig jaar is begin december n.a.v. een schriftelijk overleg met de Tweede Kamer over het wijzigingsprotocol met Duitsland wel duidelijk geworden dat de Nederlandse en Duitse autoriteiten het overheidsartikel anders uitleggen. Uit eerder contact tussen de Nederlandse en Duitse autoriteiten naar aanleiding van de Knelpuntenrapportage 2019 waren er geen signalen dat beide landen een verschillende uitleg aan deze verdragsbepaling gaven. Maar eind vorig jaar bleek uit Duitse rechtspraak toch een andere interpretatie waardoor in bepaalde situaties dubbele belasting of dubbele niet-belasting kan ontstaan. De Nederlandse autoriteiten hebben aangegeven in overleg te treden met de Duitse autoriteiten om zo te proberen tot een gemeenschappelijke uitleg van het overheidsartikel te komen. Daarbij is opgemerkt dat belastingplichtigen die in de tussentijd met dubbele belastingheffing geconfronteerd worden via een onderlinge overlegprocedure kunnen verzoeken om dubbele belastingheffing te voorkomen.(1) Visie Belgi&euml; De Belgische belastingautoriteiten lijken het overheidsartikel op dezelfde manier uit te leggen als de Nederlandse Belastingdienst. Indirect kan dit worden afgeleid uit vragen die de Belgische autoriteiten in het kader van de coronacrisis hebben beantwoord.(2) In deze antwoorden ging het weliswaar om de belastingheffing bij grensoverschrijdende arbeid tussen Belgi&euml; en Duitsland, maar hieruit blijkt wel dat Belgi&euml; bij toepassing van het overheidsartikel uitgaat van een kasstaatheffing. Tot nu toe zijn ons ook geen signalen uit de praktijk bekend, waaruit zou blijken dat de Belgische autoriteiten het overheidsartikel uit het belastingverdrag anders interpreteren dan de hun Nederlandse collega&rsquo;s. Mogelijkheid onderlinge overlegprocedure Wanneer een belastingplichtige ondanks de bepalingen in een belastingverdrag toch geconfronteerd wordt met dubbele belastingheffing kan de belastingplichtige een verzoek indienen om een onderlinge overlegprocedure (Mutual Agreement Procedure) te starten. Voor Nederland is in het Besluit Onderlinge overlegprocedures(3) het beleid over deze procedure vastgelegd. Sinds 1 januari 2022 is aan de algemeen directeur Belastingdienst/Grote Ondernemingen het ondermandaat verleend om als bevoegde autoriteit in onderlinge overlegprocedures op te treden. Als gevolg van deze wijziging kan het verzoek tot het starten van een onderling overlegprocedure sinds 1 januari 2022 worden gericht aan het MAP-team van de Belastingdienst/ Grote Ondernemingen. Wanneer overleg tussen beide landen noodzakelijk is om tot een oplossing te komen voor de dubbele belasting, dan hebben beide landen een inspanningsverplichting om een gezamenlijke oplossing te bereiken. Het streven van Nederland is om in een onderling overleg de dubbele heffing binnen twee jaar op te lossen. Dit betekent echter niet dat de procedure altijd zo&rsquo;n lange periode in beslag zal nemen. Afhankelijk van de onderliggende casus en de relatie tussen Nederland en het andere land, kan een gezamenlijke oplossing soms in een korter tijdsbestek worden bereikt. Gezien de nauwe contacten die Nederland met onze buurlanden Duitsland en Belgi&euml; heeft, is de verwachting dat er met betrekking tot deze landen snel overeenstemming wordt bereikt in onderlinge overlegprocedures. Anderzijds is de interpretatie van het overheidsartikel natuurlijk wel een principi&euml;le kwestie. Voor Nederland kan het hierdoor lastig zijn om bij verschillende verdragslanden in te stemmen met een totaal verschillende uitleg wanneer de letterlijke tekst van het overheidsartikel in de betreffende belastingverdragen wel gelijk is. Een verzoek tot het starten van een onderlinge overlegprocedure op basis van een belastingverdrag moet door belanghebbende worden ingediend bij de bevoegde autoriteit van zijn woonland. Wel zijn er steeds meer belastingverdragen waarin is vastgelegd dat het verzoek ook bij de andere staat of bij allebei de staten mag worden ingediend. Wordt ervoor gekozen om een verzoek tot onderling overleg bij beide staten in te dienen, dan moeten deze verzoeken wel gelijktijdig ingediend worden en dezelfde informatie bevatten. Een verzoek tot het starten van een onderlinge overlegprocedure kan ook ingediend worden wanneer sprake is van een dreigende belastingheffing in strijd met het belastingverdrag. Bijvoorbeeld als er nog geen definitieve belastingaanslag is opgelegd, maar uit een rapport van een boekencontrole of op basis van een brief van de belastingdienst de conclusie getrokken kan worden dat zich een situatie van dubbele belastingheffing in strijd met het belastingverdrag zal voordoen. In deze situatie zullen de betrokken autoriteiten eerst beoordelen of voldoende aannemelijk is dat belastingheffing in strijd met het belastingverdrag zal ontstaan. Een conclusie van een vroegtijdig gestarte onderling overlegprocedure kan ook zijn dat er (nog) geen sprake is van belastingheffing in strijd met het verdrag. Het is ook mogelijk om een verzoek tot het starten van een onderling overlegprocedure in te dienen naast de, volgens de nationale wet, openstaande rechtsmiddelen zoals bezwaar- en beroepsmogelijkheden. Het tegelijk doorlopen van beide trajecten (de onderlinge overlegprocedure naast het benutten van de bezwaar- en beroepsmogelijkheden) kan wel gevolgen hebben voor het vervolg van de onderlinge overlegprocedure. Bijvoorbeeld dat het onderlinge overleg pas wordt opgestart nadat vastligt dat de lopende bezwaar- of beroepsprocedure wordt opgeschort. Arbitrage Mocht het overleg met een ander verdragsland niet tot de gewenste overeenstemming leiden, dan is het soms mogelijk om de situatie van dubbele heffing voor te leggen aan een arbitragecommissie. In het belastingverdrag tussen Duitsland en Nederland is de mogelijkheid van arbitrage vastgelegd in artikel 25 lid 5 onder b. De mogelijkheid van arbitrage kan ook voortkomen uit het arbitragegedeelte van het Multilaterale Instrument (MLI). Dit arbitragedeel werkt dan voor bestaande belastingverdragen voor zover Nederland en het andere verdragsland daarmee hebben ingestemd. Bij deze instemming hebben landen ervoor kunnen kiezen om de mogelijkheid van arbitrage te beperken, bijvoorbeeld in situaties waarin strafbaar is gehandeld. Overleg op initiatief van de staten Naast de onderlinge overlegprocedures waarvoor het hiervoor genoemde besluit geldt, kennen veel Nederlandse belastingverdragen een bepaling vergelijkbaar met artikel 25 lid 3 van het OESO-modelverdrag. Deze verdragsbepaling geeft de betrokken autoriteiten ook de mogelijkheid om met elkaar in overleg te treden om onduidelijkheden, problemen en interpretatieverschillen bij de toepassing van een belastingverdrag op te lossen. Deze onderlinge overlegmogeljkheid verschilt van de onderlinge overlegprocedure uit het Besluit Onderlinge overlegprocedures doordat het onderling overleg geen betrekking hoeft te hebben op een individuele casus. Daarnaast ligt het initiatief voor het starten van een onderling overleg o.g.v. artikel 25 lid 3 van het (OESO-conforme) belastingverdrag bij de bevoegde autoriteiten. In verband met de interpretatie van het overheidsartikel hebben de Nederlandse autoriteiten dit overleg al opgestart met hun Duitse Collega&rsquo;s. In relatie met Belgi&euml; lijkt dit vooralsnog niet noodzakelijk omdat daar geen signalen van verschil in interpretatie zijn. Maar met veel andere landen, zoals bijvoorbeeld het Verenigd Koninkrijk en Zweden (om maar twee willekeurige voorbeelden te noemen) zijn er wel veel signalen dat het overheidsartikel anders wordt uitgelegd. Ter voorkoming van problemen voor een substantieel aantal belastingplichtigen is het vanuit de praktijk zeer gewenst dat de Nederlandse autoriteiten gebruik maken van de mogelijkheid om op eigen initiatief met deze verdragslanden in overleg te treden over de toepassing van het overheidsartikel uit het belastingverdrag. Noten 1. MvF &lsquo;Antwoorden op Kamervragen over wijzigingsprotocol belastingverdrag Nederland-Duitsland', bijlage bij Kamerbrief 1 december 2021. 2. FOD Financi&euml;n Circulaire 2020/C/81 betreffende FAQ COVID-19 en grensoverschrijdende arbeid. 3 Besluit Onderlinge Overlegprocedures &ndash; BWBR0043694.