Na emigratie loon uit Nederland zonder werkzaamheden: in Nederland belastbaar loon?

Auteur: Bastiaan Didden, werkzaam bij de Belastingdienst, kantoor Buitenland en tevens verbonden aan het Institute for Transnational and Euregional cross border cooperation and Mobility (ITEM) van Maastricht University. Dit artikel is op persoonlijke titel geschreven. Na emigratie, loon uit Nederland ontvangen terwijl geen werkzaamheden meer worden verricht: sprake van in Nederland belastbaar loon? Dit beschrijft in steekwoorden de rechtsvraag die aan de orde was in een procedure bij Hof Amsterdam waarvan de uitspraak eind februari van dit jaar is gepubliceerd.(1) In voorliggende bijdrage zal deze procedure worden besproken. Naast een schets van de casus zullen enkele aspecten van deze uitspraak in een breder perspectief worden geplaatst. De casus en procedure De feiten in de voorliggende casus laten zich vrij eenvoudig schetsen: belanghebbende (eiser) is in de periode maart 1997 tot april 2016 als bestuurder ingeschreven van een Nederlandse BV. Vanaf augustus 1997 is belanghebbende in dienstbetrekking werkzaam als inkoopadviseur voor de betreffende BV. In 2014 ontstaat echter een dispuut tussen belanghebbende en de andere aandeelhouders van de BV over de verkoop van de BV. Het dispuut wordt beslecht middels een op 27 november 2014 ondertekende vaststellingsovereenkomst waarin wordt afgesproken dat belanghebbende zijn functie zou neerleggen, maar wel nog tot en met 31 december 2015 advieswerkzaamheden zou verrichten. Als tegenprestatie zou belanghebbende in 2014 het reguliere salaris ontvangen en voor 2015 een totale bruto-vergoeding van &euro; 200.000. Vervolgens is in aanvulling op de vaststellingsovereenkomst per brief aan belanghebbende medegedeeld dat (toch) geen gebruik zou worden gemaakt van zijn advieswerkzaamheden. Uit de feiten blijkt voorts dat daarna mondeling is overeengekomen dat de dienstbetrekking in 2015 zou worden voortgezet, met behoud van het reguliere basissalaris van &euro; 90.000, maar dat er door belanghebbende geen advieswerkzaamheden meer moesten worden verricht. Uiteindelijk heeft de verkoop van de BV geen doorgang kunnen vinden. Tot zover zitten er geen internationale haakjes aan deze casus. Dit verandert als belanghebbende besluit om op 15 maart 2015 te emigreren naar Costa Rica. In zijn IB-aangifte over 2015 neemt belanghebbende het loon op dat (alleen) ziet op de binnenlandse periode, te weten van 1 januari 2015 tot 15 maart 2015. Bij het vaststellen van de aanslag neemt de inspecteur het standpunt in dat het gehele loon dat belanghebbende in 2015 van de BV heeft ontvangen, belast is in Nederland. Voor belanghebbende is dit reden om bezwaar en beroep in te stellen. Rechtbank Noord-Holland Op 1 augustus 2019 heeft de rechtbank Noord-Holland uitspraak gedaan en de inspecteur in het gelijk gesteld.(2) De rechtbank stelt vast dat belanghebbende als buitenlands belastingplichtige kan worden aangemerkt waarbij het belastbare inkomen onder meer bestaat uit het loon dat betrekking heeft op het in Nederland verrichten dan wel verricht hebben van werkzaamheden (ex artikel 7.2, tweede lid, aanhef, en onderdeel b jo. artikel 7.1 Wet IB 2001). De vergoeding die belanghebbende in 2015 ontvangt, vindt zijn grondslag in de dienstbetrekking met de BV (hierover later meer). Onder verwijzing naar artikel 7.2, zevende lid, eerste volzin Wet IB 2001 is de rechtbank van oordeel dat de dienstbetrekking geacht wordt geheel in Nederland te zijn vervuld. Daarbij merkt de rechtbank ook op dat artikel 7.2, zevende lid, derde volzin Wet IB 2001 in casu niet van toepassing is: de dienstbetrekking is niet nagenoeg geheel buiten Nederland vervuld en door belanghebbende is niet aannemelijk gemaakt dat het loon door Costa Rica in de heffing wordt betrokken.(3) De rechtbank komt tot de conclusie dat de gehele vergoeding die belanghebbende in 2015 van de BV heeft ontvangen in de Nederlandse heffing mag worden betrokken. In hoeverre is het hierbij van belang dat belanghebbende geen werkzaamheden heeft verricht in Nederland voor het ontvangen loon? Deze vraag &ndash; feitelijk een vraag die ziet op de interpretatie van artikel 7.2, tweede lid, aanhef, en onderdeel b Wet IB 2001 &ndash; wordt in een afzonderlijke rechtsoverweging ook door de rechtbank nader uitgewerkt. Hiertoe verwijst de rechtbank naar een drietal arresten van de Hoge Raad, uit respectievelijk 1972, 1989 en 2014.(4) De rode draad die uit deze drie arresten naar voren komt, is dat de dienstbetrekking als bron fungeert voor het ontvangen loon en dus niet het (al dan niet) verrichten van arbeid. De rechtbank bedient zich van de volgende formulering waarbij de relevante termen zijn onderstreept: &ldquo;Naar het oordeel van de rechtbank vindt de verplichting tot betaling van de vergoeding vanaf 15 maart 2015 geheel en rechtstreeks haar oorzaak in het vervullen van de dienstbetrekking met [BV] is, zoals eiser ook ter zitting heeft erkend, een inhoudingsplichtige in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964.&rdquo;(5) Uit de formulering van artikel 7.2, tweede lid, aanhef, en onderdeel b Wet IB 2001 kan dit echter niet direct worden afgeleid.(6) Een alerte lezer zou zich kunnen afvragen of/en in hoeverre de rechtbank ook oog heeft gehad voor het feit dat belanghebbende als bestuurder werkzaam was voor de BV. Ofschoon de rechtbank de nadruk legt op het gegeven dat sprake is van loon uit dienstbetrekking, oordeelt de rechtbank &ndash; onder de noemer &lsquo;ten overvloede&rsquo; &ndash; dat gelet op artikel 7.2, zevende lid, vierde volzin Wet IB 2001 (thans artikel 7.2, zeventiende lid Wet IB 2001) als toch sprake mocht zijn van een bestuurdersbeloning, Nederland ook deze in de heffing mag betrekken.(7) Hof Amsterdam In de procedure bij Hof Amsterdam geeft belanghebbende aan dat voor toepassing van artikel 7.2, tweede lid, onderdeel b Wet IB 2001 vereist is dat effectief ook werkzaamheden zijn verricht in Nederland. Hof Amsterdam gaat hier niet in mee, onder verwijzing naar de onderbouwing van de rechtbank ten aanzien van dit punt. Het hof heeft al met al dan ook maar drie rechtsoverwegingen nodig om aan te geven dat de uitspraak van de rechtbank kan worden bevestigd. Cassatie Inmiddels is ook duidelijk dat belanghebbende in februari 2021 cassatie heeft ingesteld.(8) Evenals in de hiervoor aangestipte drie zaken zal dus ook de Hoge Raad zich buigen over voorliggend geschil. De uitspraak in een breder perspectief geplaatst In de voorliggende casus was sprake van het vrijgesteld zijn van werkzaamheden nog tijdens de dienstbetrekking. Een dergelijke set up wordt ook wel aangeduid als &lsquo;garden leave&rsquo;, waarover later meer. In de casus die heeft geresulteerd in het arrest van de Hoge Raad uit 2014 en waaraan wordt gerefereerd door de Rechtbank Noord-Holland was echter &ndash; vanwege een concurrentiebeding &ndash; sprake van het nalaten van werkzaamheden door een bestuurder na het einde van de dienstbetrekking. In laatstgenoemde casus werd door belanghebbende die was ge&euml;migreerd naar de Verenigde Arabische Emiraten het standpunt ingenomen dat het nalaten van de werkzaamheden aldaar en dus niet in Nederland plaatsvond.(9) Bijgevolg zou Nederland volgens belanghebbende een deel van de be&euml;indigingsvergoeding niet in de heffing mogen betrekken. Aan de hand van de &lsquo;bronvraag&rsquo; wordt ook hier afgepeld of de vergoeding voortkomt uit de bron &lsquo;dienstbetrekking&rsquo; en of de in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden in Nederland hebben plaatsgevonden.(10) Het concurrentiebeding brengt met zich mee dat er door belanghebbende geen werkzaamheden mogen worden opgepakt bij concurrenten van zijn voormalige werkgever. De Hoge Raad stelt vervolgens vast dat: &ldquo;(&hellip;) De binding met de staat waarin de oud-werknemer zijn functie uitoefende is manifest, aangezien hij daar de dienstbetrekking vervulde &ndash; en werd belast voor de daaruit verkregen beloning &ndash; waarvan het concurrentiebeding wil verhinderen dat de voor de werkgever positieve effecten geheel of gedeeltelijk worden teniet gedaan.&rdquo;(11) Op basis van deze vaststelling geeft de Hoge Raad aan dat het nalaten van de werkzaamheden plaatsvindt in Nederland en zodoende is dan ook sprake van in Nederland verrichte arbeid.(12) Daarmee is de cirkel rond en komt de Hoge Raad tot het oordeel dat het betreffende deel van de be&euml;indigingsvergoeding in de Nederlandse inkomstenbelasting mag worden betrokken.(13) In de uitspraak van rechtbank Noord-Holland en Hof Amsterdam in de centraal staande &lsquo;Costa Rica-casus&rsquo; wordt niet expliciet gerefereerd aan de hiervoor geschetste rechtsregel van de Hoge Raad. Volstaan wordt met een verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad. Deze rechtsregel lijkt echter wel van grote betekenis te zijn geweest, in die zin dat in casu het vrijgesteld zijn van werkzaamheden wordt geacht te hebben plaatsgevonden in Nederland, het land waar belanghebbende normaliter zou hebben gewerkt.(14) Om een actueel zijstapje te maken, maar ook als opstapje naar de &lsquo;garden leave&rsquo;, kan worden opgemerkt dat deze redenatie ook te herkennen is in de &lsquo;Corona-overeenkomst&rsquo; die door Nederland met respectievelijk Belgi&euml; en Duitsland is gesloten voor grensarbeiders.(15) In voornoemde overeenkomsten wordt immers ook ingegaan op de situatie dat een grensarbeider vanwege de Coronaperikelen tijdelijk thuis moet blijven zonder arbeid te verrichten, maar wel met behoud van salaris. Onder verwijzing naar onderdelen 2.6 en 2.16 van het OESO-commentaar bij artikel 15 OESO-modelverdrag wordt aldaar het standpunt ingenomen dat de heffing toekomt aan het land waar normaliter gewerkt zou worden.(16) Als we onderdeel 2.16 dat ziet op de &lsquo;garden leave&rsquo; erbij zouden pakken, zien we (dan ook) dat de aldaar beschreven uitwerking aansluit bij het standpunt van het Hof Amsterdam in de Costa Rica-casus. De &lsquo;dienstbetrekking als bron&rsquo; is immers ook daar in te onderkennen. Conclusie In deze korte bijdrage, die eigenlijk als annotatie kan worden gezien, is een &lsquo;garden leave-casus&rsquo; (ook wel aangeduid als &lsquo;Costa Rica-casus&rsquo;) uitgelicht. Een casus waarbij, vanwege het ontbreken van een belastingverdrag, de heffing onder artikel 7.2 Wet IB 2001 centraal stond/staat. Het feit dat gesproken wordt over &lsquo;staat&rsquo; heeft ermee te maken dat door belanghebbende cassatie is ingesteld. Om ook te illustreren dat de &lsquo;bronvraag&rsquo; van betekenis is in andere situaties waarbij sprake is van (een naderend) einde van de dienstbetrekking en er door de rechtbank in de &lsquo;Costa Rica-casus&rsquo; naar wordt verwezen, is ook een arrest van de Hoge Raad uit 2014 kort uitgewerkt. In de betreffende casus was geen sprake van een &lsquo;garden leave-situatie&rsquo;, maar werd er een &lsquo;concurrentiebedingvergoeding&rsquo; betaald. Deze twee, en ook diverse andere &lsquo;ontslaggerelateerde-situaties&rsquo; worden bestreken door het OESO-commentaar bij artikel 15 OESO-modelverdrag. In een verdragssituatie is het dan ook zaak om dit commentaar in ogenschouw te nemen. Noten 1 Hof Amsterdam 28 januari 2021, ECLI:NL:GHAMS:2021:108. 2 Rechtbank Noord-Holland 1 augustus 2019, ECLI:NL:RBNHO:2019:6589. 3 Volledigheidshalve kan worden opgemerkt &ndash; onder meer met het oog op de arbeidsplaatsfictie van artikel 7.2, zevende lid Wet IB 2001 en het OESO-commentaar &ndash; dat er geen belastingverdrag gesloten is tussen Nederland en Costa Rica. 4 Respectievelijk Hoge Raad 28 juni 1972, ECLI:NLHR:1972:AY4389, BNB 1972/174, Hoge Raad 11 juli 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4085, BNB 1989/287 en Hoge Raad 20 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1459. Ter illustratie van de formulering van de Hoge Raad in het arrest uit 1989, onderstaand de relevante rechtsoverweging (Hoge Raad 11 juli 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4085, BNB 1989/287, r.o. 4.3): &ldquo;Evenmin kan als juist worden aanvaard de aan de klacht onder IB ten grondslag liggende opvatting dat artikel 49, lid 1, letter b, aanhef en onder 1e, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in het onderhavige geval toepassing mist nu tegenover de ontvangen afkoopsom geen daadwerkelijk in Nederland verrichte werkzaamheden staan. Het is voor de toepassing van evengenoemde wetsbepaling voldoende dat de afkoopsom loon is en haar oorzaak vindt in de tussen belanghebbende en zijn voormalige werkgeefster bestaan hebbende dienstbetrekking.&rdquo; 5 Rechtbank Noord-Holland, ECLI:NL:RBNHO:2019:6589, r.o. 17. 6 Onderkend ook door Redactie Vakstudie Nieuws, zie de annotatie bij de uitspraak van de rechtbank, Rechtbank Noord-Holland, ECLI:NL:RBNHO:2019:6589, V-N 2020/3.13. 7 Mede omwille van de focus en omvang van deze bijdrage zal ik de arbeidsplaatsfictie niet nader uitlichten. 8 Dit blijkt uit het cassatieoverzicht zoals opgenomen op . 9 Hof Amsterdam 18 april 2013, ECLI:NL:GHAMS:2013:BZ9169, r.o. 4.5. 10 Hoge Raad 20 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1459, r.o. 5.5. 11 Hoge Raad 20 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1459, r.o. 5.17. 12 Hoge Raad 20 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1459, r.o. 5.18. 13 Volledigheidshalve kan worden opgemerkt dat thans voor verdragstoepassing van een dergelijke &lsquo;concurrentiebedingvergoeding&rsquo; &ndash; naar aanleiding van de update in 2014 van het OESO-commentaar met betrekking tot ontslagvergoedingen &ndash; ook onderdeel 2.9 van het OESO-commentaar behorende bij artikel 15 OESO-modelverdrag relevant kan zijn. Aldaar wordt zowel de situatie geschetst dat heffing aan de woonstaat dan wel aan de voormalige werkstaat zou moeten toekomen. Zie in algemene zin voor de Nederlandse visie van de betekenis van voornoemde update, Besluit OESO-commentaar op artikel 15 en 17 OESO-modelverdrag, Stcrt. 2015, 12171. In voornoemd besluit wordt ook gewezen op het instellen van een onderlinge overlegprocedure indien zich een situatie van dubbele belastingheffing voordoet. 14 P&ouml;tgens wijst hier ook op, zie F.P.G. P&ouml;tgens, &lsquo;Gedeeltelijk buiten Nederland uitgeoefende dienstbetrekking&rsquo; (IB.7.2.4.A.e), voetnoot 4, in: P.H.J. Essers (red.), Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting), online via Kluwer Navigator. 15 Initi&euml;le overeenkomsten: Overeenkomst tussen de bevoegde autoriteiten van Nederland en Belgi&euml; met betrekking tot de situatie van de grensarbeiders in de context van de COVID-19-gezondheidscrisis, Stcrt. 2020, 25956 en Overeenkomst tussen de bevoegde autoriteiten van Duitsland en Nederland over de toepassing en interpretatie van artikel 14 van het Belastingverdrag en een tijdelijke vrijstelling van enkele Duitse uitkeringen, Stcrt. 2020, 21381. 16 Overeenkomst tussen de bevoegde autoriteiten van Nederland en Belgi&euml; met betrekking tot de situatie van de grensarbeiders in de context van de COVID-19-gezondheidscrisis, Stcrt. 2020, 25956, onderdeel &lsquo;3. Thuisblijven zonder te werken met doorbetaling van salaris&rsquo; en Overeenkomst tussen de bevoegde autoriteiten van Duitsland en Nederland over de toepassing en interpretatie van artikel 14 van het Belastingverdrag en een tijdelijke vrijstelling van enkele Duitse uitkeringen, Stcrt. 2020, 21381, onderdeel &lsquo;3. Days spent idle at home while receiving salary&rsquo;.