Mandatory Disclosure Rules: een inschatting van de betekenis voor de global mobility-praktijk

Auteur: Bastiaan Didden, werkzaam bij de Belastingdienst, kantoor Buitenland en tevens verbonden aan het Institute for Transnational and Euregional cross border cooperation and Mobility (ITEM) van Maastricht University. Dit artikel is op persoonlijke titel. De meldingsplicht op grond van Europese richtlijn DAC 6, aangeduid als &lsquo;Mandatory Disclosure Rules&rsquo; (MDR) kan een rol spelen op het gebied van global mobility. In deze bijdrage wordt een eerste inschatting gemaakt van de wijze waarop de global mobility-praktijk geraakt wordt door deze Mandatory Disclosure-regelgeving. &lsquo;Transparantie&rsquo; is een thema waarvoor internationale en Europese beleidsmakers de laatste jaren meer en meer oog hebben. Een relevant voorbeeld voor de global mobility-praktijk waarbij dit tot uiting komt, is de meldingsplicht die in het leven is geroepen ter bescherming van de arbeidsrechtelijke positie van de gedetacheerde werknemer. Als uitvloeisel van de Europese Handhavingsrichtlijn dient melding te worden gemaakt indien werknemers worden gedetacheerd vanuit EU-lidstaat A naar EU-lidstaat B. In Nederland ook wel bekend als de WagwEU-meldingsplicht die met ingang van 1 maart 2020 van kracht is. Het initiatief tot melden ligt in beginsel bij de buitenlandse werkgever/dienstverrichter. Dit in tegenstelling tot de (fiscale) meldingsplicht die centraal staat in de voorliggende bijdrage en zijn oorsprong vindt in het welbekende BEPS-project(1): de meldingsplicht op grond van een Europese richtlijn &ndash; DAC 6 &ndash; ook wel aangeduid als &lsquo;Mandatory Disclosure Rules&rsquo; (MDR).(2) Bij grensoverschrijdende fiscale constructies waarbij sprake kan zijn van belastingontwijking is de betrokken intermediair in beginsel aan zet om daarvan (online) melding te maken bij de belastingautoriteiten. In Nederland zal deze MDR-meldingsplicht op 1 januari 2021 in werking treden waarbij geldt dat voor de aan te leveren informatie sprake is van een terugwerkende kracht tot 25 juni 2018.(3) De MDR-meldingsplicht moet de belastingautoriteiten in de EU-lidstaten ten dienste staan bij de bestrijding van grensoverschrijdende fiscale agressieve constructies. Het feit dat de meldingen automatisch kunnen worden uitgewisseld tussen de belastingautoriteiten in de EU-lidstaten moet eraan bijdragen dat het voor een intermediair en belastingplichtige niet &lsquo;loont&rsquo; om onder de radar te blijven, op straffe van een boete bij het niet melden.(4) Al diverse keren is de term &lsquo;constructie&rsquo; gehanteerd, waardoor men zou kunnen vermoeden dat de MDR-meldingsplicht met name ge&euml;nt is op Vpb-achtige structuren. De gehanteerde terminologie in DAC 6 is echter bijzonder &lsquo;ruim&rsquo; waardoor de MDR-meldingsplicht ook op global mobility-vlak om de hoek kan komen kijken. In deze bijdrage zal een eerste inschatting worden gemaakt van de wijze waarop de global mobility-praktijk &lsquo;geraakt&rsquo; kan worden door de Mandatory Disclosure-regelgeving.(5) Hiertoe zal worden nagegaan in hoeverre global mobility-issues al zijn onderkend, niet alleen door Nederland, maar ook door Belgi&euml; en Duitsland. Op de praktische, administratieve aspecten alsook de formeelrechtelijke aspecten (boeteoplegging, rol van de intermediair versus de rol van de belastingplichtige, enz.) van de MDR-melding zal in deze bijdrage niet nader worden ingegaan. Voor de praktische aspecten van het meldingsproces verwijs ik graag naar de vrij uitgebreide webpagina&rsquo;s die als onderdeel van de websites van de diverse Europese belastingautoriteiten zijn gelanceerd. De MDR-kernbegrippen Het begrip &lsquo;grensoverschrijdende constructie&rsquo; vormt het startpunt voor toepassing van de Mandatory Disclosure-regelgeving. Het feit dat sprake is van een constructie waarbij meer dan &eacute;&eacute;n lidstaat en een andere staat betrokken is, zegt nog niets over de vraag of er al dan niet sprake is van belastingontwijking en de constructie dus gemeld dient te worden.(6) Voor de beantwoording van deze laatste vraag dient de voorliggende constructie elementen (&lsquo;wezenskenmerken/hallmarks&rsquo;) te bevatten die erop kunnen wijzen dat sprake is van belastingontwijking. Ook dient in bepaalde situaties voldaan te zijn aan de zogenoemde &lsquo;main benefit test&rsquo;: is objectief gezien het verkrijgen van fiscaal voordeel de belangrijkste reden voor het optuigen van de betreffende constructie?(7) In Richtlijn 2011/16/EU die als gevolg van DAC 6 is gewijzigd, worden deze wezenskenmerken en de &lsquo;main benefit test&rsquo; in bijlage IV omschreven. In de Nederlandse wetgeving (artikel 2d WIBB) wordt dan ook verwezen naar Richtlijn 2011/16/EU. Nadere duidelijkheid in handreikingen? Vanwege de ruime formulering van de wezenskenmerken kan niet direct worden opgemaakt of een concrete praktijksituatie onder de reikwijdte van een van de wezenskenmerken valt. Tijdens de consultatieronde van de nationale wetgeving waarmee de richtlijn wordt ge&iuml;mplementeerd zijn - onder meer in Nederland en Duitsland - door stakeholders dan ook diverse vragen en voorbeelden opgeworpen om zo af te tasten of een constructie gemeld dient te worden.(8) Teneinde meer duidelijkheid te cre&euml;ren, hebben diverse EU-lidstaten handreikingen gepubliceerd waarin wordt aangegeven of een bepaalde situatie onder de reikwijdte van de MDR-meldingsplicht valt. Hierna zal nagegaan worden of/en in hoeverre in de handreikingen die door Nederland, Belgi&euml; en Duitsland zijn gepubliceerd, oog is voor internationale tewerkstellingen. Alvast kan worden opgemerkt dat bezien vanuit hun eigen nationale wetgeving voornoemde landen een keuze hebben gemaakt om bepaalde situaties nu al op te nemen in de handreiking. Dus daar waar Nederland er bijvoorbeeld voor kiest om voor de 30%-regeling in de &lsquo;Leidraad meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies&rsquo; aan te geven dat deze niet onder de reikwijdte van de MDR-meldingsplicht valt, lijkt het niet zo te zijn dat dit naar analogie kan worden doorgetrokken naar lidstaten die ook een expatregeling kennen en vooralsnog het standpunt dienaangaande niet hebben opgenomen in hun handreiking. Wellicht kan een vergelijking &ndash; die bijv. op Europees beleidsniveau dient te worden ge&iuml;nitieerd &ndash; tussen de handreikingen die door de lidstaten zijn gepubliceerd daartoe wellicht wel aanleiding gaan geven om te komen tot nadere uniformiteit. Hierbij moet ook in het achterhoofd worden gehouden dat de handreikingen &ndash; in ieder geval in Nederland &ndash; dienen te worden gezien als een dynamisch document waarbij wordt gemonitord of de handreiking aanpassing en aanvulling behoeft. In Nederland is deze taak belegd bij het MDR-team, een team van Belastingdienstmedewerkers dat een co&ouml;rdinerende rol heeft ten aanzien van MDR binnen de Belastingdienst &ndash; onder meer wat betreft het toezicht op de MDR-meldingen &ndash; en ook verantwoordelijk is voor de informatievoorziening aan de buitenwereld.(9) Handreikingen en global mobility-situaties Medio juni 2020 heeft Belgi&euml; een circulaire gepubliceerd waarin FAQ zijn opgenomen gekoppeld aan de wezenskenmerken.(10) In de voorliggende circulaire wordt vooralsnog niet ingegaan op global mobility-situaties, dit is echter wel het geval in de al aangehaalde Nederlandse &lsquo;Leidraad meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies&rsquo; die ook eind juni 2020 is gepubliceerd. Ook in de voorlopige/&rsquo;Entwurf&rsquo;-versie van 14 juli 2020 van het Duitse BMF-Schreiben &lsquo;Anwendung der Vorschriften &uuml;ber die Pflicht zur Mitteilung grenz&uuml;berschreitender Steuergestaltungen&rsquo;(11) is aandacht voor global mobility-situaties, zoals ik hierna aan de hand van de wezenskenmerken zal bespreken.(12) Wezenskenmerk A.3 waarbij tevens ook voldaan dient te worden aan de main benefit test: &ldquo;Een constructie waarbij gebruik wordt gemaakt van gestandaardiseerde documenten en/of een gestandaardiseerde structuur en die beschikbaar is voor meer dan &eacute;&eacute;n relevante belastingplichtige zonder dat er voor implementatie wezenlijke aanpassingen nodig zijn.&rdquo; Dit wezenskenmerk ziet op de toepassing van gestandaardiseerde documentatie en/of een gestandaardiseerde structuur. In het BMF-Schreiben wordt opgemerkt &ndash; zonder dit te concretiseren &ndash; dat bij een internationale detacheringsconstructie van een werknemer waarbij gebruik wordt gemaakt van een gestandaardiseerde structuur in beginsel geen sprake is van een meldingsplichtige constructie.(13) In de Nederlandse leidraad is de link tussen global mobility-situaties en wezenskenmerk A.3 nog niet gelegd. Een vraag die zou kunnen worden opgeworpen is of een cafetariaregeling ook kan worden gezien als een gestandaardiseerde structuur, of is vanwege de keuzemogelijkheid die iedere individuele werknemer heeft geen sprake van &lsquo;standaardisatie&rsquo; en dus van een meldingsplichtige constructie?(14) Wezenskenmerk B.2 waarbij tevens ook voldaan dient te worden aan de main benefit test: &ldquo;Een constructie die tot gevolg heeft dat inkomsten worden omgezet in vermogen, schenkingen of andere inkomstencategorie&euml;n die lager worden belast of van belasting worden vrijgesteld.&rdquo; Afgaande op de omschrijving, het wezenskenmerk waar vanuit Nederlands oogpunt de link met global mobility het meest duidelijke naar voren komt. De twee voorbeelden in de Nederlandse leidraad die zien op een grensoverschrijdende tewerkstelling hebben dan ook betrekking op dit wezenskenmerk. Het eerste voorbeeld dat wordt gegeven (en ook wordt aangemerkt als een meldingsplichtige constructie), is het optuigen van een schijnconstructie middels het gebruik van een overeenkomst van opdracht waarmee een lagere belastingdruk wordt gerealiseerd.(15) De main benefit test komt hierin ook tot uiting. Bij een schijnconstructie wordt overigens ook vaak gebruik/misbruik gemaakt van verschillen in premiedruk op sociaal zekerheidsrechtelijk vlak tussen de lidstaten. De MDR-meldingsplicht ziet echter niet op sociale zekerheid. Het andere voorbeeld dat in de Nederlandse leidraad wordt genoemd, is de (reguliere) aanvraag van de 30%-regeling.(16) Een dergelijke aanvraag wordt niet als MDR-meldingsplichtig aangemerkt omdat van een omzetting in een andere inkomenscategorie geen sprake is. In het Duitse BMF-Schreiben wordt bij de bespreking van dit wezenskenmerk geen link gelegd met global mobility-situaties. Bij de hiervoor besproken wezenskenmerken dient ook de main benefit test in ogenschouw te worden genomen. In de Nederlandse leidraad worden twee situaties geschetst waarbij voldaan wordt aan de voornoemde &lsquo;test&rsquo;, namelijk als het beoogde fiscale voordeel d&eacute; doorslaggevende reden is om de constructie op te tuigen dan wel dat dusdanige elementen zijn ge&iuml;mplementeerd om zo in aanmerking te komen voor een fiscaal voordeel en dit voordeel ook het belangrijkste voordeel is dat wordt behaald.(17) In de Belgische circulaire worden enkele voorbeelden gegeven van belastingvoordelen en wordt gesproken over het feit dat de constructie al dan niet ook kunstmatig van aard moet zijn.(18) Onder meer wordt gerefereerd aan de situatie dat een bedrag niet wordt meegenomen in de vaststelling van de belastinggrondslag. Voorts wordt het genieten van een fiscale aftrek door de betreffende belastingplichtige als voorbeeld genoemd. In het Duitse BMF-Schreiben worden bijna twintig voorbeelden opgesomd van situaties waarbij er in beginsel geen sprake is van een belastingvoordeel in de zin van de main benefit test en waarvan geen melding hoeft te worden gemaakt.(19) Een van de voorbeelden die wordt genoemd, is de keuze om de woonplaats te verplaatsen teneinde in aanmerking te komen voor de &lsquo;Grenzg&auml;ngerregelung&rsquo; zoals deze in diverse door Duitsland met buurlanden gesloten belastingverdragen is opgenomen. Ook het langer verblijven (al dan niet vanwege priv&eacute;omstandigheden) in het buitenland om zo de welbekende verdragsperiode van 183 dagen te overschrijden, wordt als voorbeeld genoemd. Waar staan we nu? Waar het bij de WagwEU-meldingsplicht duidelijk mag zijn dat deze een directe impact heeft voor de global mobility-praktijk, ligt dat bij de MDR-meldingsplicht ietwat genuanceerder. In deze korte bijdrage zijn de punten beschreven waar op dit moment al enige duidelijkheid over bestaat. Door een blik over de grens te werpen, bestaat ook een indruk van de wijze waarop aldaar tegen de MDR-meldingsplicht wordt aangekeken. Positief is in ieder geval dat door de drie beschreven landen een uitgebreide informatievoorziening is opgetuigd. Vanzelfsprekend kunnen nog vele andere global mobility-situaties worden geschetst die een van de wezenskenmerken kunnen &lsquo;raken&rsquo;. Hierbij kan worden gedacht aan wezenskenmerk B.2 of C.1 (in het geval van managementsituaties). Voorts kunnen nog diverse andere relevante (vervolg)vragen worden opgeworpen, bijv. ten aanzien van de wijze waarop het belastingvoordeel moet worden vastgesteld. Een pasklaar antwoord kan op dit moment nog niet worden gegeven. Beetje bij beetje wordt de uitdagende MDR-puzzel gelegd. Zaak is dan ook om de in dit artikel genoemde websites van de belastingautoriteiten in de gaten te houden, om zo op de hoogte te blijven van de recente ontwikkelingen. Noten 1 Meer concreet vinden de Europese Mandatory Disclosure Rules zijn oorsprong in BEPS Action 12, zie in dit kader: . 2 DAC 6 &ndash; Richtlijn (EU) 2018/822 van de Raad van 25 mei 2018 tot wijziging van Richtlijn 2011/16/EU wat betreft verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied met betrekking tot meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies (PbEU 2018, L 139) &ndash; staat voor &lsquo;Directive on Administrative Cooperation&rsquo;, en zoals de naam al doet vermoeden, betreft het de &lsquo;zesde loot aan de boom&rsquo; wat betreft de versterking van de administratieve samenwerking op het terrein van de directe belastingen tussen de EU-lidstaten. Voor een overzicht zij verwezen naar: . DAC 7, dat ziet op de uitwisseling van informatie in relatie tot verkopen via digitale platforms, is inmiddels ook al aangekondigd. 3 Als gevolg van COVID-19 is op Europees niveau &ndash; via artikel 27bis van Richtlijn 2011/16/EU &ndash; de mogelijkheid geboden om de datum te verschuiven waarop de meldingsplicht in werking zou treden: in plaats van 1 juli 2020 is deze nu 1 januari 2021. Belgi&euml; en Nederland hanteren 1 januari 2021 als &lsquo;d&eacute; meldingsdatum&rsquo;, dit in tegenstelling tot bijvoorbeeld Duitsland waar 1 juli 2020 nog als meldingsdatum wordt gehanteerd (zie: BMF-Schreiben 14.07.2020 IV A 3 - S 0304/19/10006 :008 (Entwurf Anwendung der Vorschriften &uuml;ber die Pflicht zur Mitteilung grenz&uuml;berschreitender Steuergestaltungen), onderdeel 275)). Volledigheidshalve zij opgemerkt dat DAC 6 middels de Wet implementatie EU-richtlijn meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies (Stb. 2019, 509) in Nederland is ge&iuml;mplementeerd in de Wet op de internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen (WIBB) en de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). 4 Voor de context en onderliggende doelstellingen zij verwezen naar de considerans van Richtlijn (EU) 2018/822 van de Raad van 25 mei 2018 tot wijziging van Richtlijn 2011/16/EU wat betreft verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied met betrekking tot meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies (PbEU 2018, L 139) en/of naar de memorie van toelichting van de Nederlandse wetgeving, Kamerstukken II 2018/19, 35255, 3, p. 1-2. 5 Juist vanwege het feit dat er nog volop ontwikkelingen gaande zijn en nog diverse punten nader uitgekristalliseerd dienen te worden, is de voorliggende bijdrage nog niet volledig. 6 De begrippen &lsquo;intermediair&rsquo; en &lsquo;belastingplichtige&rsquo; zijn vanzelfsprekend ook twee MDR-kernbegrippen. Omwille van de focus en omvang van deze bijdrage wordt niet nader op beide begrippen ingegaan. 7 Voor de invulling van de relevante MDR-begrippen wordt in artikel 2d WIBB verwezen naar Richtlijn 2011/16/EU. Meer concreet wordt voor de wezenskenmerken en de main benefit test verwezen naar bijlage IV van voornoemde richtlijn. Voor het raadplegen van de meest actuele versie van de richtlijn, zie: . 8 Als relevante Nederlandse stakeholder kan de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB) worden genoemd die in januari 2019 een uitgebreide reactie heeft ingediend bij de internetconsultatie waarin enkele relevante global mobility-vragen worden opgeworpen (onder meer vragen 9, 11 en 14), zie daartoe: . De reacties van diverse Duitse stakeholders &ndash; waaronder Institut der Wirtschaftspr&uuml;fer &ndash; zijn te raadplegen via: . Het Institut der Wirtschaftspr&uuml;fer gaat in een latere reactie in op de redenen die ten grondslag liggen aan het internationaal detacheren van medewerkers en het eventuele belastingvoordeel dat daarbij kan ontstaan, deze reactie is te raadplegen via , p. 16. 9 Een taakomschrijving van het MDR-team is opgenomen in paragraaf 7 van de Leidraad meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies. Onderdeel van de informatievoorziening zoals deze door het MDR-team wordt verzorgd, is de zogenoemde &lsquo;Kennisdatabank Mandatory Disclosure Rules/DAC 6&rsquo; op de website van de Belastingdienst ( ). Door middel van Q&A worden aldaar de belangrijkste praktische facetten van de MDR beschreven. Ook de Belgische en Duitse belastingautoriteiten kennen vergelijkbare MDR-websites waarbij oog is voor de praktische aspecten: voor Belgi&euml;, zie: ; voor Duitsland, zie: . 10 Circulaire (FAQ) 'DAC 6 - Melding van grensoverschrijdende constructies', versie 15 juni 2020. 11 BMF-Schreiben 14.07.2020 IV A 3 - S 0304/19/10006 :008 (Entwurf Anwendung der Vorschriften &uuml;ber die Pflicht zur Mitteilung grenz&uuml;berschreitender Steuergestaltungen). 12 De omschrijving van de wezenskenmerken is ontleend aan de Leidraad meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies. 13 BMF-Schreiben 14.07.2020 IV A 3 - S 0304/19/10006 :008 (Entwurf Anwendung der Vorschriften &uuml;ber die Pflicht zur Mitteilung grenz&uuml;berschreitender Steuergestaltungen), onderdeel 130. Een ander voorbeeld dat wordt gegeven, is de oprichting van een vennootschap. Een voorbehoud ten aanzien van het niet melden wordt gemaakt in onderdeel 131 van het BMF-Schreiben in het geval niet meer kan worden gesproken van een &lsquo;standaardconstructie&rsquo; (zonder dat dit begrip nader wordt ingevuld). Voor een nadere context is het aardig om kennis te nemen van de input van Bundessteuerberaterkammer (belangenbehartiger van fiscale adviseurs) ten aanzien van de &lsquo;Arbeitnehmerentsendung&rsquo; in relatie tot dit wezenskenmerk, zie p. 7-8 van de inbreng die te raadplegen is via . 14 Vergelijk in dit kader ook &ndash; naar analogie &ndash; voorbeeld 2 in de Leidraad meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies. Voorts zou ten aanzien van een cafetariaregeling ook de link kunnen worden gelegd met wezenskenmerk B.2. 15 Voorbeeld 7 van de Leidraad meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies. 16 Voorbeeld 9 van de Leidraad meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies. 17 Paragraaf 4 van de Leidraad meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies. 18 Circulaire (FAQ) 'DAC 6 - Melding van grensoverschrijdende constructies', versie 15 juni 2020, p. 33-34. 19 BMF-Schreiben 14.07.2020 IV A 3 - S 0304/19/10006 :008 (Entwurf Anwendung der Vorschriften &uuml;ber die Pflicht zur Mitteilung grenz&uuml;berschreitender Steuergestaltungen), p. 71-72