Twee werkgevers in twee landen, een voordeel of een nadeel?

Auteur: Julia Neijts, werkzaam bij Ernst & Young Belastingadviseurs LLP, sectie People Advisory Services te Eindhoven (julia.neijts@nl.ey.com) Indien een werknemer op basis van twee arbeidsovereenkomsten werkzaamheden verricht voor twee werkgevers die in verschillende landen zijn gevestigd, zijn er tal van zaken waar de werknemer en zijn werkgevers rekening mee moeten houden. De werknemer werkt bijvoorbeeld grensoverschrijdend en/of een aantal dagen per week vanuit huis. Hierdoor ontstaat vaak verwarring in welk land het salaris belast is, waar deze werknemer sociaal verzekerd is en hoe een auto van de zaak fiscaal wordt behandeld. In dit artikel werk ik verschillende voorbeeldsituaties uit. Ik besteed geen aandacht aan bestuurders en/of commissarissen, de 30%-regeling en situaties buiten de Europese Economische Ruimte (EER) en Zwitserland. Werken in Nederland en Duitsland &ndash; Wonen in Duitsland Max Verstappen woont in Duitsland, werkt 60% van zijn tijd voor een Nederlandse werkgever in Nederland en 40% van zijn tijd voor een Duitse werkgever in Duitsland. Hij heeft dus een grensoverschrijdende &lsquo;salary-split&rsquo;. Hij krijgt van zijn Duitse werkgever een auto ter beschikking gesteld voor zijn Duitse werkzaamheden. Hij vraagt zich af welke invloed dit heeft op zijn belastingheffing, sociale zekerheidsplicht en de auto van de zaak. Belasting Doordat Max in Duitsland woont en in Nederland werkt, is het belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland van toepassing. In artikel 14 van dit verdrag is bepaald welk land mag heffen over de inkomsten uit dienstbetrekking. Op grond van dit artikel is de hoofdregel dat Duitsland als woonland belasting mag heffen over het loon, tenzij Max zijn werkzaamheden in Nederland verricht. Een uitzondering op dit heffingsrecht van de werkstaat &ndash; dat alsnog alleen Duitsland als woonland mag heffen &ndash; is mogelijk indien voldaan wordt aan de volgende drie cumulatieve vereisten: Gedurende een tijdvak van 12 maanden verblijft Max niet meer dan 183 dagen in Nederland; Het loon niet wordt betaald door of namens een werkgever die inwoner is van Nederland; Het loon niet ten laste komt van een vaste inrichting (kantoor/filiaal) die de buitenlandse werkgever in de werkstaat heeft. Let op! Als een werknemer voor twee werkgevers werkt die in verschillende landen zijn gevestigd (daar gaat dit artikel over) heeft de 183-dagenregeling vanwege de tweede of derde vereiste geen betekenis. De werknemer is voor het loon dat betrekking heeft op elke dag waarop hij in verband met zijn werk in de werkstaat verblijft waar zijn werkgever is gevestigd, aldaar belastingplichtig vanaf dag &eacute;&eacute;n. Nederlands loon Voor Max werkt dit als volgt uit. Het loon van zijn Nederlandse werkgever is in Nederland belast voor zover Max in verband met zijn werk fysiek in Nederland verblijft. Werkt hij thuis of in een ander land dan Nederland &ndash; voor zijn Nederlandse werkgever &ndash; dan is hij voor het loon dat betrekking heeft op dit werk belast in zijn woonstaat Duitsland. Het feit dat de werkgever die het loon betaalt in Nederland is gevestigd, verschaft Nederland dus nog geen heffingsrecht. Voorbeeld: Max maakt voor zijn Nederlandse werkgever een driedaagse zakenreis naar Monaco. Voor het loon dat betrekking heeft op deze drie dagen is Max belast in zijn woonstaat Duitsland. Het is niet van belang dat dit loon is betaald door een werkgever die in Nederland is gevestigd. Voor het vervallen van het Nederlandse heffingsrecht is wel vereist, dat het moet gaan om &lsquo;echt&rsquo; werken in de woonstaat of in een ander land. Ondersteunende of ondergeschikte werkzaamheden buiten de contractueel overeengekomen arbeidsuren blijven buiten beschouwing. Als Max &rsquo;s avonds thuis vergaderstukken doorleest ter voorbereiding van een vergadering in Nederland voor zijn Nederlandse werkgever, heeft dit &lsquo;werken in eigen tijd&rsquo; in Duitsland niet tot gevolg dat een deel van zijn Nederlandse loon in Duitsland is belast. Duits loon Het loon dat Max ontvangt van zijn Duitse werkgever is belast in Duitsland. Dit verandert niet indien Max voor zijn Duitse werkgever in enig buitenland werkt, tenzij &eacute;&eacute;n van deze situaties zich voordoet: Max verblijft voor zijn werk op meer dan 183 dagen in een andere staat dan Duitsland. Dan mag die andere staat belasting heffen over het Duitse loon dat betrekking heeft op die buitenlandse dagen; De Duitse werkgever heeft een vaste inrichting in een andere staat. Max heeft aldaar gewerkt en het daarmee corresponderende loon is door de Duitse werkgever ten laste gebracht van het resultaat van die vaste inrichting. Dan mag de werkstaat belasting heffen over dat loon. Nederlands &eacute;n Duits loon Omdat Duitsland de (fiscale) woonplaats is van Max, dient hij zijn wereldinkomen in Duitsland aan te geven. Voor het in Nederland belaste loon zal Duitsland een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verlenen (ook wel voorkomingsbreuk genoemd). Doordat de Nederlandse looninkomsten worden gerekend tot het Duitse wereldinkomen, zal Max een progressienadeel ondervinden. Het belastingtarief over het looninkomen waarover Duitsland belasting mag heffen wordt niet bepaald door alleen dat inkomen, maar door het wereldinkomen. Voorbeeld: Voorbeeld: Nederlands loon 60 Duits loon 40 (stel belastingtarief 30%) Wereldinkomen 100 (stel belastingtarief door progressie 40%) Max moet over zijn Duitse loon 40% belasting betalen en niet 30%; een progressienadeel van 10%. Deze nabetaling van 10% wordt in de praktijk wel eens over het hoofd gezien. Sociale zekerheid Naast de fiscale gevolgen van de belastingheffing kan een salary-split ook gevolgen hebben voor de sociale verzekeringen. Indien een werknemer in loondienst in twee of meer landen pleegt te werken, is in artikel 13 van de EG Verordening 883/2004 bepaald van welk land de sociale zekerheidswetgeving van toepassing is. De toewijzing van de sociale verzekeringen heeft onder meer gevolgen voor in welk land de medewerker verzekerd is tegen ziektekosten, in welke land recht bestaat op kinderbijslag en in welk land hij verzekerd is voor arbeidsongeschiktheid en werkloosheid. Van belang hierbij is de mate waarin deze werknemer werkzaamheden in het woonland en in andere EU-lidstaten verricht. De regel in het Europese sociaalzekerheidsrecht is dat, bij plegen te werken in twee of meer EU-lidstaten, de werknemer sociaal is verzekerd in zijn woonstaat, indien hij aldaar ten minste 25% werkt. Indien Max 25% of meer van zijn tijd in zijn woonland Duitsland werkzaamheden verricht (voor zijn Duitse &eacute;n zijn Nederlandse werkgever), is Max in Duitsland sociaal verzekerd. Zou Max minder dan 25% in zijn woonland Duitsland werken, dan is hij sociaal verzekerd in het land waar de werkgever gevestigd is. Doordat Max een werkgever heeft in Nederland en een werkgever in Duitsland, is bepaald dat Max in dat geval sociaal verzekerd dient te zijn in het land waar de andere werkgever &ndash; niet zijnde de werkgever in het woonland &ndash; is gevestigd (Nederland). Werken in Nederland en Duitsland &ndash; Wonen in Nederland Max Verstappen woont in Nederland, werkt 30% van zijn tijd voor een Nederlandse werkgever in Nederland en 70% van zijn tijd voor een Duitse werkgever in Duitsland. Belasting Dit is het spiegelbeeld van situatie A. Max is voor zijn Duitse loon in Duitsland belast (tenzij hij niet in Duitsland heeft gewerkt) en voor zijn wereldinkomen in Nederland. Hij heeft in Nederland recht een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor zover het heffingsrecht over zijn Duitse loon is toegewezen aan Duitsland. Nederlandse compensatieregeling De Duitse looninkomsten behoren tot het in Nederland belaste wereldinkomen. Max ondervindt een progressienadeel. Om dit financi&euml;le nadeel te compenseren, is in het belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland een compensatieregeling opgenomen. Deze compensatieregeling geldt all&eacute;&eacute;n voor inwoners van Nederland die in Duitsland werkzaam zijn. Gevolg hiervan voor Max is dat, mocht de Duitse belasting hoger zijn dan de belasting die Max in Nederland verschuldigd zou zijn (indien hij voor zijn loon volledig in Nederland belast zou zijn), Max een teruggave krijgt. Dit biedt de mogelijkheid dat Max de hypotheekrente op zijn Nederlandse eigen woning toch volledig fiscaal kan verzilveren. Let wel op, compensatie is alleen mogelijk indien en voor zover de Duitse belasting en premies vergelijkbaar zijn met de in Nederland verschuldigde belasting en premies volksverzekeringen. Hierbij is echter bepaald dat de Nederlandse en Duitse premies niet vergelijkbaar zijn. Hierdoor kan Max alsnog nadeliger uit zijn dan wanneer hij volledig in Nederland belasting en premies volksverzekeringen zou moeten betalen. Sociale zekerheid Als Max 25% of meer van zijn tijd in Nederland werkzaamheden verricht, dan is Max in Nederland sociaal verzekerd. Zou Max minder dan 25% in zijn woonland Nederland werken, dan is hij sociaal verzekerd in het land waar de werkgever gevestigd is. Omdat Max een werkgever heeft in Nederland &eacute;n in Duitsland, is bepaald dat Max sociaal verzekerd is in het land waar de andere werkgever &ndash; niet zijnde de werkgever in het woonland &ndash; is gevestigd (Duitsland). Auto van de zaak Er is geen verschil in fiscale behandeling tussen loon in geld en loon in natura, zoals een auto van de zaak. Beide voordelen zijn belast, zij het dat loon in natura op enige wijze moet worden vertaald naar euro&rsquo;s. Voor een auto van de zaak gelden forfaitaire bijtellingspercentages (thans 22% of 4% van de cataloguswaarde, afgezien van overgangsrecht). Bij een formele salary-split (twee werkgevers) behoort het autovoordeel tot het loon dat wordt genoten van de werkgever die de auto ter beschikking heeft gesteld. De andere werkgever staat er volledig buiten. Voorbeeld (Max woont in Duitsland) De Duitse werkgever heeft aan Max een Porsche GT3 RS ter beschikking gesteld met het recht van priv&eacute;gebruik. Naar Duitse fiscale regels wordt dit voordeel bij Max belast en het blijft buiten beschouwing bij de bepaling van het in Nederland belaste loon van zijn Nederlandse werkgever. De Nederlandse werkgever heeft geen auto van de zaak ter beschikking gesteld. Hij kan voor elke zakelijke kilometer (inclusief woon-werkverkeer) &euro; 0,19 belastingvrij aan Max betalen. Voorbeeld (Max woont in Nederland) Max moet in zijn Nederlandse aangifte inkomstenbelasting zijn wereldinkomen aangeven, berekend naar Nederlandse maatstaven. Voor de Porsche GT3 RS moet hij 22% van de Nederlandse cataloguswaarde bijtellen en niet de bijtelling naar Duits recht. Hij krijgt daarover wel een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Op het uitgangspunt dat de autobijtelling alleen plaatsvindt bij de werkgever die de auto van de zaak feitelijk ter beschikking heeft gesteld, kan een uitzondering bestaan. Als werkgevers in concernverband met elkaar verbonden zijn, kan zich de situatie voordoen dat beide werkgevers dezelfde auto van de zaak ter beschikking hebben gesteld. Dan wordt het fiscale voordeel van die auto &lsquo;gesplit&rsquo; tussen beide werkgevers. Hierbij is wel van belang, dat de Hoge Raad heeft beslist dat alleen een doorbelasting van de autokosten van de ene naar de andere werkgever, nog niet betekent dat de auto mede door die andere werkgever ter beschikking is gesteld. Daarvoor is m&eacute;&eacute;r nodig, zoals bijvoorbeeld afspraken in de arbeidsovereenkomst(en). Voorbeeld Max verdient een concernloon in geld van &euro; 100.000, plus een auto van de zaak met recht van priv&eacute;gebruik (stel: waarde &euro; 20.000). Zijn arbeid is voor 30% toe te rekenen aan Nederland en voor 70% aan Duitsland. Hij heeft een arbeidscontract met zowel het Nederlandse concernonderdeel (30%) als met het Duitse (70%, formele salary-split). Als uit deze contracten blijkt dat beide werkgevers de Porsche GT3 RS ter beschikking stellen, behoort 30% van 22% van de cataloguswaarde tot het in Nederland belaste loon. Max kan deze Nederlandse bijtelling voorkomen, door contractueel te bedingen dat uitsluitend zijn Duitse werkgever die (dure) auto ter beschikking stelt. Het concernloon zou dan bijvoorbeeld als volgt kunnen worden verdeeld: Duitsland (70%) Nederland (30%) totale arbeidsbeloning &euro; 84.000 &euro; 36.000 waarvan in natura (Porsche GT3 RS) &euro; 20.000 &euro; nihil loon in geld &euro; 64.000 &euro; 36.000 Het werken voor twee werkgevers in twee landen heeft zowel voor de belastingheffing als de sociale verzekeringen belangrijke gevolgen. In de belastingverdragen die Nederland met andere landen heeft gesloten, is bepaald dat het heffingsrecht over loon toekomt aan de werkstaat indien de beloning door (of namens) de werkgever in de werkstaat van deze werknemer wordt betaald. Deze regel kan ook anders worden geformuleerd. Als een reguliere werknemer (geen bestuurder, ambtenaar, etc.) in zijn woonstaat werkt, is hij aldaar belastingplichtig voor het desbetreffende loon. Dat de werkgever die het loon heeft betaald in een andere staat is gevestigd, is niet van belang. Voor de sociale verzekeringen is binnen de EU bij twee werkgevers beslissend of een werknemer meer of minder dan 25% in zijn woonland werkt. Hiermee staat of valt de sociale verzekeringsplicht in de woonstaat. Bij minder dan 25% werken in de woonstaat, is de werknemer sociaal verzekerd in het land waar zijn andere werkgever is gevestigd. Ten slotte dient er voor de auto van de zaak bij het hebben van twee werkgevers die tot hetzelfde concern behoren, contractueel goed te worden vastgelegd door welke werkgever(s) de auto ter beschikking wordt gesteld en welke werkgever de) kosten draagt. Kortom, bij een formele salary-split (twee werkgevers) is het belangrijk dat vooraf een aantal zaken goed contractueel vastgelegd wordt. Wat zijn de voordelen en de nadelen van het voor twee werkgevers werken in twee landen? Door een formele salary-split kan de belastingdruk op het totale loon lager zijn dan indien de werknemer in &eacute;&eacute;n land voor &eacute;&eacute;n werkgever zou hebben gewerkt. Een nadeel voor werknemers die in Nederland wonen, is mogelijk dat fiscale aftrekposten &ndash; vooral de hypotheekrente op de eigen woning &ndash; minder effect sorteren. De belastingverdragen met Belgi&euml; en Duitsland voorzien voor dit nadeel een tegemoetkoming in de vorm van een compensatieregeling. Tips voor de praktijk Indien er sprake is van twee arbeidsovereenkomsten bij twee werkgevers, dient voor de berekening van de dagenbreuk (voorkomingsbreuk) iedere overeenkomst los te worden bekeken. Met andere woorden, de dagenbreuk dient dus per arbeidsovereenkomst te worden toegepast. Wat nu als de verdeling in de praktijk toch anders blijkt te zijn? In plaats van 60% in Nederland en 40% in Duitsland blijkt het achteraf in de praktijk 50% in Nederland en 50% in Duitsland te zijn. Dan zal achteraf bij in ieder geval de Nederlandse aangifte inkomstenbelasting opnieuw moeten worden beoordeeld welk land over welk loon belasting mag heffen. Hierbij wordt gekeken naar wat ten laste is gebracht van de Duitse entiteit. Als bij de Duitse entiteit 40% van de kosten van de werknemer ten laste zijn gebracht, mag Duitsland ook maar over 40% belasting heffen. Om goed bij te houden hoeveel dagen een werknemer in welk land werkzaam is geweest, is het aan te bevelen een reiskalender bij te houden. Hiermee wordt een eventuele discussie voorkomen met de Nederlandse en/of buitenlandse Belastingdienst.