Het Belgische Hof van Cassatie veegt de “subject-to-tax” voorwaarde van de kaart

Auteurs: Marian Manders-van de Vinne en Ruth De Baere, respectievelijk werkzaam bij Boxx Global Expat Solutions (Marian@boxx-expat.com) en werkzaam als zelfstandig advocaat In sommige door Belgi&euml; gesloten verdragen ter vermijding van dubbele belasting wordt enkel vrijstelling van buitenlandse inkomsten toegekend als aangetoond kan worden dat deze inkomsten onderworpen zijn aan een buitenlandse belastingheffing. Deze zogenaamde &ldquo;subject to tax&rdquo; clausule zorgt al jaren voor discussie tussen de fiscus en de belastingplichtigen en was ook aanleiding voor tegenstrijdige rechtspraak. Een recente uitspraak van het Hof van Cassatie biedt nu uitkomst. In de door Belgi&euml; gesloten verdragen ter vermijding van dubbele belasting (hierna: DBV) stelt Belgi&euml; als woonplaatsstaat de inkomsten vrij van Belgische belasting, indien de heffingsbevoegdheid door toepassing van het DBV aan de werkstaat is toegewezen. Echter behoudt Belgi&euml; wel het recht om deze vrijgestelde inkomsten in aanmerking te nemen om het belastingtarief te bepalen dat van toepassing is op de inkomsten die wel in Belgi&euml; belastbaar zijn aan de progressieve belastingtarieven. Dit wordt ook de belastingvrijstellingmethode m&eacute;t progressievoorbehoud genoemd. Sommige DBV die Belgi&euml; heeft afgesloten voorzien volgens de Belgische fiscus in een aanvullende voorwaarde voor het verlenen van een vrijstelling van de buitenlandse inkomsten (naast het feit dat de heffingsbevoegdheid op basis van het DBV aan de werkstaat moet zijn toegekend). Door toevoeging van een zogenaamde &ldquo;subject to tax&rdquo; clausule in het DBV wordt er enkel een vrijstelling toegekend door Belgi&euml;, als woonplaatsstaat, indien de buitenlandse inkomsten aan een buitenlandse belastingheffing onderworpen zijn geweest en dit kan worden aangetoond. Deze &ldquo;subject to tax&rdquo; clausule is onder meer opgenomen in het belastingverdrag met Nederland. De problematiek van de zogenaamde &ldquo;subject to tax&rdquo; clausule is reeds jarenlang het voorwerp van discussie tussen de fiscus en de belastingplichtigen, wat aanleiding heeft gegeven tot tegenstrijdige rechtspraak. De recente uitspraak van het Hof van Cassatie van 25 januari 2018 biedt eindelijk soelaas. Standpunt van de Belgische fiscus De Belgische fiscus heeft in 2010 haar standpunt gepubliceerd in een circulaire over de vrijstelling van beroepsinkomsten van buitenlandse oorsprong(1). Volgens de fiscus wordt de vrijstelling van inkomsten van buitenlandse oorsprong te vaak automatisch toegekend zonder dat wordt onderzocht of de voorwaarden voor deze vrijstelling worden nageleefd. In de circulaire licht de fiscus de specifieke vrijstellingsvoorwaarden toe naargelang de gebruikte bepaling in het DBV in verband met het vermijden van dubbele belasting (over het algemeen opgenomen in artikel 23 of 22 DBV). De fiscus is van mening dat het volgende onderscheid gemaakt moet worden bij het vrijstellen van buitenlandse inkomsten op basis van de DBV: Inkomen dat &ldquo;belastbaar&rdquo; is in de bronstaat; Inkomen dat &ldquo;belast&rdquo; is in de bronstaat; Inkomen dat &ldquo;daadwerkelijk belast&rdquo; is in de bronstaat. Hierna zal enkel de relevante bepaling ten aanzien van het DBV gesloten tussen Nederland en Belgi&euml; worden behandeld. Inkomen dat "daadwerkelijk belast" is in de bronstaat De Belgische fiscus is van mening dat de uitdrukking "belast in Nederland", die is gebruikt in artikel 23, &sect;1, a) van het DBV tussen Belgi&euml; en Nederland, ge&iuml;nterpreteerd moet worden als &ldquo;daadwerkelijk belast&rdquo; in Nederland. Een inkomen is "daadwerkelijk belast" in de bronstaat wanneer dat inkomen in de bronstaat aan belasting is onderworpen en er geen enkele belastingvrijstelling is. Een inkomen wordt ook als daadwerkelijk belast beschouwd wanneer dat inkomen wel is opgenomen in de belastbare grondslag waarop de belasting wordt berekend, maar er in de bronstaat geen enkele belasting effectief verschuldigd is ten gevolge van de aftrek van uitgaven en lasten; ten gevolge van de aftrek van verliezen; ten gevolge van het toekennen van voordelen wegens gezinslasten; of ten gevolge van het toekennen van andere belastingvoordelen. Deze vrijstellingsvoorwaarde is tevens opgenomen in de DBV met Mexico, Uruguay en Zwitserland en het hierna volgende zou derhalve ook kunnen gelden voor deze DBV&rsquo;s. Standpunt in de Belgische rechtspraak Volgens vaste jurisprudentie(2) moet een inkomen als belast worden beschouwd, indien de bronstaat dit inkomen aan een fiscaal stelsel onderwerpt, ook al leidt een objectieve vrijstelling van dat fiscaal stelsel tot een afwezigheid van effectieve belastingheffing. Dit betekent dat de woonstaat Belgi&euml; de inkomsten moet vrijstellen ook indien g&eacute;&eacute;n effectieve belasting is betaald in de bronstaat. Het Hof van Beroep van Gent is op 27 oktober 2015 nog een stap verder gegaan en besliste dat het daarbij niet nodig is na te gaan of dat deel van het inkomen dat aan het Nederland wordt toegewezen (en vrijgesteld) ook werkelijk in de werkstaat werd belast. De betwisting die is voorgelegd aan Hof van Gent handelde over het beroepsinkomen verkregen door een professionele wielrenner. De wielrenner was door een Belgische werkgever tewerkgesteld en nam deel aan wedstrijden in het buitenland, zo ook in Nederland. Op basis van de artikelen 17 en 23 van het DBV afgesloten tussen Belgi&euml; en Nederland was het vast loon dat betrekking had op de wedstrijddagen in Nederland, belastbaar in Nederland en werd er vrijstelling (met progressievoorbehoud) gevraagd in de Belgische aangifte personenbelasting. In essentie betrof de betwisting de verdeelsleutel die dient te worden gebruikt om de verhouding te bepalen van het aantal door de sportman in dienstverband in het buitenland gepresteerde dagen tot het totaal aantal werkdagen waarop zijn salaris betrekking heeft. De Belgische fiscus stelde daarnaast ook dat er effectieve belastbaarheid nodig was in Nederland waar de wedstrijd plaatsvond om een vrijstelling te kunnen verkrijgen in de Belgische aangifte personenbelasting. Aangezien het inkomen met betrekking tot de Nederlandse wedstrijden niet belastbaar was in Nederland, volgens de Nederlandse nationale belastingwetgeving, kon het inkomen volgens de fiscus niet vrijgesteld worden in Belgi&euml;. Het Hof van Cassatie is het echter niet eens met de zienswijze van de fiscus en stelt dat effectieve belastbaarheid niet vereist is in het kader van de toewijzing van de heffingsbevoegdheid van artikel 17 van het DBV (of andere toewijzingsregels zoals artikel 15 of 16 DBV). Het Hof van Cassatie volgt daarbij de conclusie van de advocaat-generaal. Deze stelt dat indien Belgi&euml; een bestanddeel zou willen belasten dat op basis van de toewijzingsregels onder de bevoegdheid van Nederland valt, maar in Nederland vrijgesteld is van belasting, moet het verdrag aangepast worden om een &lsquo;credit-systeem&rsquo; op te nemen. Belgi&euml; heeft echter niet gekozen voor de verrekeningsmethode maar juist voor de vrijstellingsmethode toe te passen in het DBV. Een interpretatie a contrario is niet toegelaten: het is niet mogelijk om de heffingsbevoegdheid terug naar Belgi&euml; te brengen op basis van artikel 23 DBV. De advocaat generaal besluit dan ook dat het middel dat er van uitgaat dat op een inkomen dat in Nederland is behaald en waarvoor Nederland heffingsbevoegd is, door Belgi&euml; belasting kan worden geheven indien dit inkomen in Nederland niet daadwerkelijk werd belast, faalt naar recht. Gevolgen voor de praktijk Belgi&euml; &ndash; Nederland Het arrest van het Hof van Cassatie kan zonder meer revolutionair genoemd worden, &eacute;n biedt mogelijkheden voor Belgische inwoners die gedeeltelijk in Nederland activiteiten uitoefenen. Daar waar de Belgische fiscus eerder geen vrijstelling verleende voor inkomen dat ter heffing aan Nederland was toegewezen, maar effectief niet belast werd in Nederland, dient de Belgische fiscus op basis van het onlangs gewezen arrest alsnog een vrijstelling te verlenen. Denk bijvoorbeeld aan inwoners van Belgi&euml; die thans nog gebruik kunnen maken van de 30%-regeling (na aanwerving in Nederland verhuisd naar Belgi&euml;). In geval van discussie met de Belgische fiscus over de vrijstelling voor het onbelaste deel van de 30%-regeling, vindt de belastingplichtige in ieder geval steun bij dit arrest. Ook indien Nederland een vermindering van de belastbare grondslag toekent door middel van een korting (bijvoorbeeld bij de afkoop van een door een DGA opgebouwd pensioen in eigen beheer)(3), strooit het arrest roet in het eten van de fiscus. Ook indien de Nederlandse Hoge Raad beslist dat Nederland geen heffingsbevoegdheid heeft omdat de belastingplichtige minder dan 183 dagen (&ldquo;die enig verband houden met de werkzaamheden aldaar&rdquo;)(4) in Nederland aanwezig is, zou Belgi&euml; niet kunnen heffen indien de optelling van alle dagen aanwezigheid in Nederland hoger ligt dan 183 dagen. Tip voor de praktijk Maak tijdig bezwaar tegen de belastingaanslag wanneer de Belgische fiscus vrijstelling zou hebben geweigerd op basis van het loutere feit dat je niet kon aantonen dat er effectief belasting in Nederland werd betaald. Noten 1 Circulaire nr. AFZ 4/2010 dd. 06 april 2010 in aanvulling van de Circulaire van 11 mei 2006 nr. CI.R9.Div/577.956 2 Dit betreft de zogenaamde &ldquo;exemption vaut imp&ocirc;t-doctrine" en werd reeds bevestigd door het Hof van Cassatie op 12 september 1970 (Sidro). 3 Circulaire van 21 december 2017 (nr.2017/C/87). 4 Hoge Raad 14 juli 2017.