De excessieve vertrekvergoeding nader beschouwd – internationale aspecten (deel II)

Auteur: Karima Taouil, werkzaam bij Ernst & Young Belastingadviseurs LLP in Rotterdam (karima.taouil@nl.ey.com) In het vorige nummer van Grensoverschrijdend werken is aandacht besteed aan de achtergrond en werking van de pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen. Daarbij is met name stilgestaan bij de uitgangspunten en berekeningswijze van deze strafheffing en een aantal actuele ontwikkelingen in dit verband. Omdat hiermee niet alle knelpunten besproken zijn, wordt in dit nummer stilgestaan bij de grensoverschrijdende aspecten van de heffing en de uitdagingen die dit in de praktijk met zich meebrengt. Grensoverschrijdende situaties Over de werking van de pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen in internationaal verband is in de wetsgeschiedenis weinig terug te vinden. Dat is wat mij betreft opmerkelijk omdat deze materie in de praktijk relatief veel vragen oplevert. Hoe ga je namelijk om met de pseudo-eindheffing ingeval werknemers tijdelijk naar Nederland zijn uitgezonden en direct na afloop van hun uitzending uit dienst treden? En nog interessanter, hoe bereken je de heffing bij werknemers die in Nederland niet volledig belastingplichtig zijn over hun loon. Ik zet de aandachtspunten op een rijtje. Vaststelling inhoudingsplicht Allereerst is het in grensoverschrijdende situaties van belang om vast te stellen of er wel sprake is van inhoudingsplicht voor de (buitenlandse) werkgever. Immers, als hiervan geen sprake is, dan kan de pseudo-eindheffing nooit verschuldigd zijn. Voor buitenlandse werkgevers doet die inhoudingsplicht zich kortgezegd voor indien de werkgever: In Nederland beschikt over een echte of fictieve vaste inrichting of een vaste vertegenwoordiger. Onder een fictieve vaste inrichting wordt onder andere verstaan &lsquo;verrichten van werkzaamheden die gericht zijn op het verlenen van tussenkomst ten behoeve van degenen die tegen beloning persoonlijke arbeid in Nederland verrichten en een derde ten behoeve van wie die arbeid wordt verricht&rsquo;. in Nederland een of meer personen in dienst heeft die onderworpen is aan de inkomstenbelasting, voor deze personen een loonadministratie bijhoudt en zich vrijwillig heeft gemeld bij de inspecteur als inhoudingsplichtige. Bij ieder van de bovengenoemde opties zijn kanttekeningen te plaatsen in de context van de pseudo-eindheffingen. Allereerst de situatie waarin de buitenlandse werkgever zelfstandig inhoudingsplichtig is vanwege de hierboven omschreven fictie. Uit de jurisprudentie blijkt namelijk dat hiervan al vrij snel sprake van kan zijn, m.n. binnen concernverband. Zo heeft de Hoge Raad in 2007 al geoordeeld dat hiervan sprake was in de situatie waarin een Portugese concernmaatschappij tijdelijk werknemers ter beschikking stelde aan een Nederlandse groepsvennootschap en in Portugal de A1-verklaringen had aangevraagd (om de werknemers verplicht verzekerd te houden in Portugal). Volgens de Hoge Raad ziet deze fictie namelijk niet uitsluitend op misbruiksituaties door buitenlandse uitzendbureaus die in Nederland personeel ter beschikking stellen aan &lsquo;echte&rsquo; derden zonder daarbij in Nederland de verschuldigde loonbelasting af te dragen. Ook een Nederlandse groepsvennootschap kan als &lsquo;derde&rsquo; worden beschouwd. De Portugese concernvennootschap was inhoudingsplichtig voor het loon waarover Nederland een verdragsrechtelijk heffingsrecht had. De Nederlandse groepsvennootschap kan de inhoudingsplicht van de buitenlandse groepsvennootschap overnemen. In de praktijk wordt in het kader van de administratieve lastenverlichting vaak gebruik gemaakt van deze praktische regeling. Het overnemen van de inhoudingsplicht heeft daarentegen wel tot gevolg dat de Nederlandse groepsvennootschap ook verantwoordelijk is om &ndash; waar dat van toepassing is &ndash; de verschuldigde pseudo-eindheffing voor haar rekening te nemen. De tweede situatie betreft de vrijwillige melding. Hoewel deze optie zich in de praktijk relatief weinig voordoet, speelt dit vaak in situaties waarin buitenlandse werkgevers een of meerdere werknemers in Nederland tewerk heeft gesteld en die in Nederland verplicht verzekerd zijn. Voor de premieheffing werknemersverzekeringen zal de werkgever zich in ieder geval moeten registreren, maar dat maakt de buitenlandse werkgever niet per definitie inhoudingsplichtig voor de loonbelasting en de premie volksverzekeringen, nl. zolang deze werkgever in Nederland niet beschikt over een echte of (fictieve) vaste inrichting. De buitenlandse werkgever die zich in Nederland heeft geregistreerd voor de verplichte premieafdracht zal in voorkomende gevallen &lsquo;gemakshalve&rsquo; vrijwillig loonbelasting afdragen, met name om te voorkomen dat de werknemer het bedrag op aanslag ineens moet voldoen. Vrijwillige aanmelding als inhoudingsplichtige doet zich ook voor in gevallen waarin men de 30%-regeling voor vrije vergoeding van extraterritoriale kosten wil toepassen. Bij deze beslissing spelen de pseudo-eindheffingen een belangrijke rol. Eenmaal vrijwillig gemeld voor de inhouding en afdracht van loonbelasting, kan dat voor nare verrassingen zorgen als blijkt dat de werkgever in het kader van het ontslag van de betreffende werknemer een extra rekening gepresenteerd krijgt. In situaties waarbij het gaat om werknemers met een hoog salarisniveau, en waarbij te overzien is dat deze heffing zich zou kunnen voordoen, zou dit juist een reden kunnen zijn om de vrijwillige melding achterwege te laten. Reikwijdte pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding Is eenmaal vastgesteld dat de buitenlandse werkgever (of het Nederlandse concernonderdeel) inhoudingsplichtig is voor de loonbelasting, dan is de vervolgvraag waarover de pseudo-eindheffing moet worden berekend. Vooral de werking en reikwijdte van belastingverdragen speelt hierbij een grote rol. De meningen zijn hierover in de literatuur ook niet eensluidend, bijvoorbeeld als het gaat om werknemers die niet volledig belastingplicht zijn in Nederland over het salaris. Vast staat wel, dat Nederland deze strafheffing niet kan opleggen indien en voor zover zij over de betrokken loonbestanddelen geen verdragsrechtelijk heffingsrecht heeft. De uitdaging doet zich voor in de berekening van de verschuldigde pseudo-eindheffing. De eerste toets is de vraag of het toetsloon van de werknemer boven de drempel van &euro; 544.000 (2018) uitkomt. Gemakshalve ga ik er in deze bijdrage vanuit dat de werknemer ten minste 3 jaar in dienst was van de werkgever voordat hij uit dienst trad, en dat het loon in het jaar t-2 het toetsloon vormt. Stel dat het genoten loon van de werknemer in het jaar t-2 &euro; 800.000 bedroeg, maar de werknemer slechts voor 50% belastingplichtig was in Nederland. Zou je in de berekening van de verschuldigde pseudo-eindheffing slechts uitgaan van het onder belastingverdragen aan Nederland ter heffing toegewezen loon, dan zou je aan de pseudo-eindheffing in dat geval niet toekomen. Immers, het aan Nederland toewijsbare deel van &euro; 400.000 zou in deze situatie niet boven het toetsloon uitkomen. Met anderen ben ik van mening dat je bij het bepalen van de vraag of het toetsloon boven de drempel uitkomt, ook het loon moet meenemen dat niet in Nederland belast is. Dit is ook recent nog eens bevestigd door de Staatssecretaris van Financi&euml;n in antwoord op Kamervragen: &lsquo;Bij de beantwoording van deze vraag wordt in beginsel uitgegaan van het in totaal door de werknemer in de zin van de Wet LB 1964 van de inhoudingsplichtige genoten loon in het jaar t-2. Het gaat daarbij om het totale loon dus inclusief het ter zake van in het buitenland verrichte werkzaamheden van die inhoudingsplichtige genoten loon.&rsquo; Vervolgens zou je bij de berekening van de excessieve vertrekvergoeding en de verschuldigde eindheffing rekening moeten houden met het feit dat niet al het loon in Nederland aan de loonbelasting is onderworpen. Logisch zou zijn om in die situatie de (heffing over de) excessieve vertrekvergoeding effectief te berekenen over het in Nederland te belasten loon, d.w.z. met toepassing van een objectvrijstelling (zie in dit verband art. 30 van het BvdB 2001). In antwoord op Kamervragen lijkt de Staatssecretaris echter een andere mening toegedaan, en zou de heffing moeten worden berekend met toepassing van de &ndash; meer nadelige - evenredigheidsmethode: Ook bij de berekening van de hoogte van de vertrekvergoeding wordt rekening gehouden met het in totaal van de inhoudingsplichtige genoten loon. Vervolgens vindt op basis van de mate waarin Nederland heffingsrecht heeft over het door de inhoudingsplichtige in het jaar van be&euml;indiging van de dienstbetrekking aan de werknemer verstrekte loon een berekening van de uiteindelijk verschuldigde pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen plaats.&rsquo; &lsquo;De evenredigheidsmethode is tegenstrijdig met het Besluit voorkoming dubbele Belasting, hoogstwaarschijnlijk zal een rechter hierin duidelijkheid moeten verschaffen. Alternatief: (formele) salary-split? De bovengenoemde moeilijkheden doen zich vooral voor bij werknemers die op basis van een zogenoemde materi&euml;le split werken. Een alternatief zou kunnen zijn om die werknemers op een formele salary-split te laten werken. Immers, in de situatie waarin het salaris dat niet aan Nederland ter heffing wordt toegewezen, door een buitenlandse werkgever wordt uitbetaald die hier geen inhoudingsplichtige is, dan zou in bovengenoemd rekenvoorbeeld geen pseudo-eindheffing verschuldigd zijn. Uiteraard spelen bij deze keuze tussen een formele en (zoals het voorbeeld hierboven) een materi&euml;le split meerdere aspecten een rol. Zo is bij de buitenlandse werkgever voor de werknemer die verplicht verzekerd is in Nederland, alsnog een registratie- en afdrachtverplichting van toepassing voor de premieheffing werknemersverzekeringen. Sinds de invoering van de Wet Uniformering Loonbegrip (vanaf 2013) zijn de premies per werkgever/inhoudingsplichtige verschuldigd, en kan er dus sprake zijn van dubbele premiebetaling. Verder moeten de arbeidsrechtelijke en pensioenaspecten van deze beslissing niet over het hoofd worden gezien. Pseudo-eindheffing en toepassing 30%-regeling? Een laatste belangrijke aandachtspunt bij de berekening van de excessieve vertrekvergoeding in internationaal verband betreft de toepassing van de 30%-regeling. In een procedure van september 2017 heeft het Hof Arnhem-Leeuwarden hierover geoordeeld dat voor de berekening van de pseudo-eindheffing ook eindheffingsloon, waaronder de 30%-regeling, moet worden meegenomen. Dat heeft in ieder geval twee belangrijke effecten: In de situatie waarin een werknemer in het jaar t-2 met een salaris met toepassing van de 30%-regeling net onder de norm uitkomt, maar zonder toepassing boven de norm, is de pseudo-eindheffing daarmee (sneller) verschuldigd. Een ander effect is dat de werkgever ook alle andere vrijgestelde vergoedingen zou moeten meenemen in de berekening van de excessieve vertrekvergoeding. En wat te zeggen over de vergoedingen die in de werkkostenruimte zijn ondergebracht? Wat mij betreft kan dit niet de bedoeling zijn geweest, al was het alleen maar omdat de werkkostenregeling nu juist was ingevoerd om de administratieve lasten te verlichten. Afsluiting In deze bijdrage is de pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen in internationaal verband besproken. In de praktijk worstelen veel werkgevers vooral met de berekening van de heffing in situaties waarbij werknemers op een materi&euml;le split werkzaam zijn, en voor hun loon niet volledig belastingplichtig zijn. Het is afwachten of en wanneer een besluit en/of rechter hierin meer duidelijkheid zal verschaffen.