Je zal maar een (Ryanair)piloot zijn…

Auteur: Marissa Kok, werkzaam op de afdeling Loon- en premieheffing bij BDO (marissa.kok@bdo.nl) De afgelopen maanden bereikt ons het nieuws dat Ryanairpiloten in meerdere Europese landen van plan zijn te staken vanwege de slechte arbeidsvoorwaarden bij Ryanair. De Duitse vakbond Vereinigung Cockpit spreekt zelfs van &lsquo;moderne slavernij&rsquo;. De piloten zouden te maken hebben met een hoge werkdruk, zouden te weinig betaald krijgen en hebben zelf geen arbeidsovereenkomst met Ryanair. Wanneer mee wordt gedaan aan vakbondsactiviteiten, wordt gedreigd met ontslag. In Spanje wordt Ryanair zelfs voor de rechter gedaagd omdat niet zou worden voldaan aan het Spaanse arbeidsrecht.In eerste instantie weigerde Ryanair in gesprek te gaan met de vakbonden, maar zo langzamerhand lijkt de situatie voor deze piloten toch ietwat te verbeteren. Er zijn vaste contracten aangeboden en de Ierse vliegmaatschappij heeft de salarissen inmiddels verhoogd met twintig procent. Is daarmee de ellende voor deze piloten voorbij? Nog niet helemaal. In de praktijk blijkt dat piloten vaak niet in staat zijn om hun eigen aangifte inkomstenbelasting juist in te dienen. Niet heel gek, want wanneer je in het ene land woont, in het andere land bent gestationeerd en een werkgever hebt in weer een ander land, wordt de aangifte inkomstenbelasting al snel ingewikkeld. Voor de Ryanairpiloten komt daar nog de bijzondere opzet van de arbeidsrelatie met Ryanair bij. Om voor Ryanair te mogen vliegen, wordt de piloot gevraagd een eigen bedrijf op te richten. De meeste piloten kiezen voor een Limited opgericht naar Iers recht. De Limited gaat vervolgens een Service Agreement aan met een aan Ryanair gelieerd uitzendbureau. Deze uitzendbureaus zijn veelal gevestigd in het Verenigd Koninkrijk. Met de door de piloot opgerichte Limited en het door Ryanair ingeschakelde uitzendbureau zijn werkgever en werknemer met maar liefst twee tussenschakels van elkaar verwijderd. Kortom, een constructie die in het leven lijkt te zijn geroepen om de juridische verplichtingen als eigenlijke werkgever zo veel mogelijk te omzeilen. Maar wat betekent deze constructie fiscaal voor deze piloten? Om de fiscale positie van de piloot te bepalen zijn de hamvragen: waar is de piloot fiscaal inwoner en waar wordt zijn of haar inkomen belast? Fiscaal inwonerschap Waar een natuurlijk persoon woont, is van belang voor het bepalen van de heffingsbevoegdheid van staten. Op grond van volkenrechtelijke regels inzake jurisdictie heeft een staat namelijk een onbeperkte heffingsbevoegdheid ten opzichte van personen die duurzaam op het grondgebied verblijven, het zogenaamde woonplaatsbeginsel. De woonstaat van een belastingplichtige betrekt in de regel diens totale inkomen, waar ter wereld ook verdient, in de belastingheffing.(1) Het bepalen of iemand (nog) fiscaal inwoner is, kan voor piloten een lastige exercitie zijn. Fiscaal inwonerschap wordt voor Nederlandse fiscale doeleinden op grond van artikel 4 van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen naar omstandigheden beoordeeld. De omstandigheden worden in hun geheel en in hun onderling verband en samenhang bezien. Hierbij spelen zowel sociale factoren als economische factoren een rol. Enkel een economische binding met een plaats is onvoldoende om te concluderen dat daar de/een woonplaats is gelegen. Sociale factoren leggen meestal meer gewicht in de schaal. Bij de vaak nog jonge Ryanairpiloten is het lastig vast te stellen waar het sociale en economische middelpunt van levensbelangen zich bevindt, omdat dit doorgaans overal en nergens is. De ervaring leert dat in dat geval de Belastingdienst veelal concludeert dat de duurzame band van persoonlijke aard met Nederland niet of niet voldoende verbroken is om de piloot niet langer meer als fiscaal inwoner van Nederland te kunnen aanmerken. Belastingpositie Als is vastgesteld dat de piloot als fiscaal inwoner van Nederland wordt aangemerkt, zal moeten worden vastgesteld aan welk land het heffingsrecht over zijn beloning toekomt. In de Nederlandse aangifte inkomstenbelasting geeft een fiscaal inwoner van Nederland in eerste instantie het gehele wereldinkomen op. Voor inkomen dat op basis van de toepasselijke belastingverdragen aan het buitenland is toegewezen, kan aftrek ter voorkoming van dubbele belasting worden geclaimd. Voor Ryanairpiloten is het bepalen van het inkomen al een hele klus. Waarom, laat zich wellicht het best beantwoorden aan de hand van een illustratief voorbeeld. Voorbeeld Men neme een piloot geboren en getogen in Nederland. Deze piloot wordt aangenomen door Ryanair via de wel bekende constructie met de Ierse Limited en het Britse uitzendbureau. De typerating en/of Line Training wordt gevolgd in het Verenigd Koninkrijk. Op de dagen dat de piloot aanwezig dient te zijn voor het volgen van de training, verblijft hij of zij in een hotel in het Verenigd Koninkrijk. In de tussenliggende perioden keert de piloot terug naar het ouderlijk huis in Nederland. Nadat de training is voltooid, wordt de piloot gestationeerd in Spanje. In Spanje huurt hij of zij een kamer in een appartement dat wordt gedeeld met andere piloten. Het werkschema is als volgt: er wordt vijf dagen gewerkt, waarop vier vrije dagen volgen. Daarnaast heeft de piloot recht op &eacute;&eacute;n maand onbetaald verlof per jaar. Ook nu keert de piloot nog regelmatig terug naar Nederland om ouders en vrienden te bezoeken. Kortom, de duurzame band van persoonlijke aard met Nederland wordt niet voldoende verbroken om het fiscaal inwonerschap met Nederland te doen eindigen. De piloot vliegt vanuit zijn thuisbasis in Spanje naar allerhande bestemmingen in Europa. Sporadisch brengt hij ook de nacht door in een ander Europees land om de volgende ochtend weer verder te vliegen. De verblijfskosten worden door de piloot in eerste instantie zelf betaald. Als &lsquo;ondernemer&rsquo; kan de piloot deze tijdelijke verblijfkosten aftrekken als zakelijke kosten gemaakt door de Ierse Limited. Ook allerlei andere kosten moeten door de piloot zelf worden betaald, alvorens hij deze kosten van Ryanair vergoed krijgt. De kosten die worden vergoed zijn opgenomen op de loonstroken die de piloot van de eigen Limited ontvangt en worden onder de noemer &lsquo;Expenses&rsquo; op de strook verantwoord. De vragen die dan opkomen zijn: Hoe kwalificeren de inkomsten uit de werkzaamheden van de piloot voor de Nederlandse inkomstenbelasting: als winst uit onderneming in de zin van artikel 3.2 Wet IB 2001 of als loon uit dienstbetrekking in de zin van artikel 3.81 Wet IB 2001? Hoe dient hierbij het belastbaar inkomen te worden vastgesteld? Schijnzelfstandigheid Formeel is de piloot directeur-grootaandeelhouder van zijn of haar eigen Limited. In een brief van de Staatssecretaris van Infrastructuur en Milieu van 19 april 2017 wordt echter aangekondigd dat de Belastingdienst oplettend is ten aanzien van de aard van de arbeidsverhouding bij het beoordelen van de aangifte inkomstenbelasting van piloten. Dit op verzoek van de motie Smaling.(2) Aanleiding voor de motie was dat is geconstateerd dat er een verband is tussen schijnzelfstandigheid en pay-to-fly en nulurencontracten bij sommige luchtvaartmaatschappijen. Zo nodig worden er door de Belastingdienst zelfs juridische procedures gevoerd, verwezen wordt naar de uitspraak van Rechtbank Gelderland op 17 januari 2017.(3) In deze uitspraak oordeelde de rechtbank dat de piloot, werkzaam volgens een constructie gelijk aan de Ryanairconstructie, niet kon worden aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 3.5 Wet IB 2001. In het betreffende jaar had de piloot nog geen eigen Limited opgericht. Echter, op basis van een arrest omtrent de management-BV kan worden geconcludeerd dat het tussenschuiven van een rechtspersoon niet (per definitie) afdoet aan de beoordeling dat sprake kan zijn van een dienstbetrekking op grond van de Wet Loonbelasting.(4) Kortom, we kunnen er niet zonder meer van uitgaan dat de piloot in Nederland als DGA kan worden belast. Daarnaast kan de piloot, volgens de Rechtbank Gelderland en conform het beleid van de Belastingdienst, ook niet worden aangemerkt als ondernemer. Het is dan dus zeer waarschijnlijk dat sprake zal zijn van een dienstbetrekking. Maar met wie? De keuze is reuze in dit geval. De piloot is vanuit Nederlands perspectief formeel in dienst bij zijn eigen Limited. In het licht van de jurisprudentie omtrent de management-BV kan gesteld worden dat door de Limited heen moet worden gekeken, omdat aan de tussengeschoven entiteit geen re&euml;le betekenis kan worden toegekend. De onderneming vormt een &ldquo;lege huls&rdquo;, een &ldquo;factuuronderneming&rdquo;. Is dan het uitzendbureau degene tot wie de piloot in dienstbetrekking staat? Dit zal afhangen van het antwoord op de vraag of de piloot tot het uitzendbureau in een gezagsverhouding staat. In de Rechtbankuitspraak van 17 januari 2017 is geconcludeerd dat de overeenkomst met het uitzendbureau voor fiscale doeleinden moet worden aangemerkt als arbeidsovereenkomst en dat er een gezagsverhouding bestaat tussen de piloot en het uitzendbureau. Van overwegend belang bij deze beslissing van de Rechtbank Gelderland was dat het de piloot aan zelfstandigheid ontbrak, hij slechts &eacute;&eacute;n opdrachtgever had, in de overeenkomst verplichtingen waren opgenomen die eerder wijzen in de richting van een gezagsverhouding dan in de richting van zelfstandig ondernemerschap en de piloot niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij ondernemersrisico liep. De Rechtbank kwam derhalve, mijns inziens terecht, tot de conclusie dat in feite sprake was van een arbeidsovereenkomst. Ik vraag mij echter af of de gezagsverhouding niet eigenlijk bestaat tussen de piloot en Ryanair zelf, in plaats van met het uitzendbureau. Hier wordt in de casus mijns inziens volledig aan voorbij gegaan. In de (formele) overeenkomsten van opdracht die in de praktijk worden gebruikt zijn niet veel aanknopingspunten voor een gezagsverhouding met het uitzendbureau te vinden. Het enige dat hierop wijst, is dat het uitzendbureau het recht heeft de overeenkomst van opdracht te ontbinden. Hoewel ook nog wel minimaal, zijn er meer aanknopingspunten die duiden op het feit dat onder leiding en toezicht van Ryanair wordt gewerkt. In een dergelijke overeenkomst van opdracht is het volgende opgenomen: De piloot mag zichzelf onder omstandigheden laten vervangen mits dit vier weken van tevoren wordt gemeld bij Ryanair; Ryanair eist dat de piloot zich bindt aan de internationale luchtvaartregels en opereert binnen de handleidingen en richtlijnen van Ryanair; De piloot moet referenties en documenten aan Ryanair overleggen waaruit zijn competentie blijkt. Bovenstaande lijken aanknopingspunten te zijn voor het bestaan van een instructiebevoegdheid voor Ryanair. Daarnaast kunnen wij ons voorstellen dat Ryanair bepaalt wanneer de piloot beschikbaar moet zijn voor werk, omdat zij de vluchten co&ouml;rdineren en het vluchtschema opstellen. Verder zal de piloot ongetwijfeld een uniform dragen, waardoor hij herkenbaar is als Ryanairpiloot en wordt het vliegtuig dat hij bestuurt ge&euml;xploiteerd door Ryanair. Vermoedelijk belast het uitzendbureau de kosten voor de diensten van de piloot door aan Ryanair, waardoor de werkzaamheden bovendien worden verricht voor rekening en risico van Ryanair. Gelet op bovenstaande kan worden geconcludeerd dat &ndash; als er al sprake zou zijn van een dienstbetrekking &ndash; de feitelijke dienstbetrekking dan vermoedelijk eerder zal bestaan tussen Ryanair en de piloot. Belastbaar inkomen Conclusie dusver, piloot is werknemer en Ryanair is werkgever. In de aangifte inkomstenbelasting dient het inkomen dat de piloot heeft verdiend dan te worden opgegeven als loon uit dienstbetrekking. Lijkt simpel, maar schijn bedriegt. De piloot ontvangt inkomen van de eigen Limited. De Limited ontvangt op zijn beurt een bedrag van het uitzendbureau voor de bewezen diensten als piloot bij Ryanair uitgevoerd door de DGA. Deze bedragen komen niet overeen. De ervaring leert dat piloten bij de opmaak van hun aangifte inkomstenbelasting vaak uitgaan van het inkomen genoemd op het zogeheten P60-formulier, een soort jaaropgaaf. Het P60-formulier wordt in Ierland door de werkgever aan het einde van het jaar aan de piloot uitgereikt. Op dit formulier staat het bedrag dat in dat jaar aan de piloot is betaald. Hierop wordt tevens vermeld welk bedrag in het betreffende jaar aan belasting en sociale zekerheidspremies is ingehouden en afgedragen. Omdat in Ierland de door de piloot opgerichte Limited als werkgever wordt gezien, zal deze het formulier aan de piloot uitreiken. Hier ontstaat echter een mismatch. In Ierland heeft de Limited voor fiscale doeleinden een bestaansrecht, ongeacht of er in de Limited werkzaamheden van betekenis worden verricht of niet. Er wordt dus niet door de Limited heen gekeken. De constructie heeft in Ierland dan de volgende impact: het uitzendbureau doet conform de overeenkomst van opdracht betalingen aan de Limited van de piloot. De Limited van de piloot voert in Ierland een administratie, uitgevoerd door een door Ryanair aanbevolen accountant. Zakelijke kosten kunnen in de winstsfeer worden afgetrokken. De Limited is belastingplichtig in Ierland. De piloot is bij deze Limited in dienstbetrekking en ontvangt salaris. Het salaris is doorgaans op basis van artikel 14 lid 3 van het verdrag met Ierland niet belast in Ierland, nu in dit lid het heffingsrecht over het inkomen uit dienstbetrekking van bemanningsleden van een luchtvaartuig aan het woonland toewijst. Het salaris bestaat uit &lsquo;basic pay&rsquo; en een vergoeding van gemaakte &lsquo;expenses&rsquo;. De &lsquo;expenses&rdquo;, in eerste instantie door de piloot zelf betaalt en door Ryanair vergoedt, worden in Ierland niet tot het loon gerekend. Deze expenses worden dan ook niet meegenomen in het inkomen dat is opgenomen in het P60-formulier. Indien in de Nederlandse aangifte inkomstenbelasting wordt uitgegaan van hetgeen daadwerkelijk door de piloot wordt genoten, dan kan worden aangesloten bij het loon genoten volgens het P60-formulier. Zo simpel ligt het mogelijk echter niet. Op grond van artikel 10 Wet LB 1964 is al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten loon. Vergoedingen ontvangen van de werkgever vallen ook onder dit ruime loonbegrip. Voor de piloot zou dit betekenen dat ook de expenses tot het inkomen moeten worden gerekend. Als de piloot in de aangifte inkomstenbelasting is uitgegaan van het inkomen genoemd op het P60-formulier, is dit een flinke tegenvaller. Zeker nu de expenses vaak om en nabij 50% van de totale beloning uitmaken. Indien het zou gaan om een binnenlandse situatie met een Nederlandse inhoudingsplichtige, dan zou het tot het loon rekenen van de expenses voor de piloot niet zo&rsquo;n financi&euml;le domper zijn. De inhoudingsplichtige had dan immers bepaalde vergoedingen en verstrekkingen kunnen aanwijzen als eindheffingsloon voor de werkkostenregeling, waardoor deze, waar mogelijk, onder een gerichte vrijstelling zouden vallen. Bij een werknemer met een buitenlandse werkgever, waarbij de buitenlandse werkgever uiteraard geen kennis heeft van de Nederlandse werkkostenregeling, wordt dit &lsquo;aanwijzen&rsquo; een lastig verhaal. Zonder aanwijzing kunnen de vergoedingen en verstrekkingen in beginsel niet worden geschaard onder de gerichte vrijstellingen en kwalificeren zij als belastbaar loon.(5) Voor werknemers zonder inhoudingsplichtige is door de wetgever reeds rekening gehouden met deze situatie. In artikel 3.84 lid 2 Wet IB 2001 is bepaald dat voor belastingplichtigen in dienstbetrekking bij een werkgever die geen inhoudingsplichtige is in de zin van artikel 6 Wet LB 1964 niet tot het loon behoort, de in het loon van de belastingplichtige opgenomen vergoedingen en verstrekkingen overeenkomstig artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, van de Wet LB 1964, voor zover een inhoudingsplichtige daarover bij toepassing van artikel 31a, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 geen belasting zou zijn verschuldigd. Een in het buitenland gevestigde werkgever is onder omstandigheden niet inhoudingsplichtig, namelijk wanneer er geen vaste inrichting in Nederland is dan wel geacht wordt te zijn en de werkgever zich niet vrijwillig als inhoudingsplichtige heeft gemeld. Kan dan toch een beroep worden gedaan op artikel 3.84 lid 2 Wet IB 2001? De Hoge Raad heeft op 20 juni 2008 bepaald dat het woordje &lsquo;beschouwd&rsquo;, gebezigd in het tweede lid van artikel 6 Wet LB 1964 (het inhoudingsplichtigenartikel), erop duidt dat als een buitenlandse werkgever op grond van lid 2 van artikel 6 Wet LB 1964 van de inhoudingsplicht is vrijgesteld, dit nog niet wil zeggen dat deze werkgever de status van inhoudingsplichtige in de zin van artikel 6 lid 1 Wet LB 1964 verliest. Hierdoor zou artikel 3.84 lid 2 Wet IB 2001 voor werknemers met een in het buitenland gevestigde werkgever niet van toepassing zijn. Dit terwijl, gelet op de parlementaire geschiedenis van artikel 3.84 lid 2 Wet IB 2001, deze bepaling hier wel voor bedoeld lijkt te zijn. Met de bepaling is namelijk beoogd te voorkomen dat een werknemer met een niet-inhoudingsplichtige werkgever in een nadeliger positie komt dan andere werknemers, waarbij de werkgever vergoedingen en verstrekkingen als eindheffingsbestanddeel kan aanmerken.(6) Sterker nog, als voor de uitleg van het begrip inhoudingsplichtige van artikel 6 Wet LB 1964 dient te worden aangesloten bij de interpretatie van de Hoge Raad, dan zou artikel 3.84 lid 2 Wet IB 2001 naar mijn mening een dode letter zijn. Dat zou namelijk betekenen dat op grond van de uitspraak van de Hoge Raad er - in ieder geval voor de Wet Inkomstenbelasting - in het geval sprake zou zijn van een dienstbetrekking, er ook altijd sprake zou zijn van een inhoudingsplichtige. Mertens merkt in zijn noot dan ook terecht op dat het dan nog maar de vraag is of er nog wel zoiets bestaat als een niet-inhoudingsplichtige.(7) Bij de interpretatie van de Hoge Raad van artikel 6 van de Wet LB 1964 kunnen dan ook de nodige vraagtekens worden gezet. Spauwen meent dat de bewoordingen &lsquo;slechts als inhoudingsplichtige beschouwd&rsquo; net zo goed aanleiding kunnen geven om tot de conclusie te komen dat een buitenlandse werkgever de kwalificatie van inhoudingsplichtige door artikel 6 lid 2 Wet LB 1964 wel verliest. Hij zet zijn vraagtekens bij de grammaticale interpretatie van de Hoge Raad en acht het oordeel tevens in strijd met de bedoeling van de bepaling.(8) Stel nu dat we eerdergenoemde uitspraak over de status van inhoudingsplichtige uit 2008 buiten beschouwing laten en artikel 3.84 lid 2 Wet IB 2001, in lijn met doel en strekking van deze bepaling, wel toepassen. In dat geval kan de piloot mijns inziens gebruik maken van de vrije ruimte van 1,2% &eacute;n van de gerichte vrijstellingen.(9) De parlementaire geschiedenis van artikel 3.84 Wet IB 2001 spreekt ook over de vrijstelling van (toen nog) 1,5% van het loon naast de gerichte vrijstellingen overeenkomstig artikel 31a, tweede lid, onderdelen a tot en met f van de Wet LB 1964. Echter is in artikel 31, eerste lid, sub f wel opgenomen dat de vergoedingen en verstrekkingen moeten zijn aangewezen om als eindheffingsbestanddeel en dus als gerichte vrijstelling te kunnen worden beschouwd. Ryanair zal echter, zonder kennis van de Nederlandse werkkostenregeling, hoogstwaarschijnlijk de vergoedingen niet hebben aangewezen als eindheffingsbestanddeel. De Belastingdienst neemt het standpunt in dat zonder specificatie door de werkgever de piloot geen gebruik kan maken van de gerichte vrijstellingen. Bij een grammaticale lezing van de wet wellicht geheel correct. Ik kan me echter slecht voorstellen dat het de bedoeling is geweest dat het aanwijzen van de gerichte vrijstellingen door de werkgever een vereiste is voor toepassing van artikel 3.84 Wet IB 2001, nu dit artikel juist ziet op situaties waarin er geen inhoudingsplichtige is en aanwijzing dus niet mogelijk is. Zou hier dan de teleologische interpretatiemethode niet moeten prevaleren? Voor de Ryanairpiloten hoop ik van wel&hellip; Noten 1 C. van Raad, Cursus Belastingrecht: Internationaal Belastingrecht, Deventer: Wolters Kluwer 2015, onderdeel 1.2.1.C 2 Kamerstuk 31 936, nr. 373 3 Rb. Gelderland 17 januari 2017, ECLI:NL:RBGEL:2017:224 4 HR 7 april 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5311 5 Artikel 31 lid 1 sub f Wet LB 1964 6 Kamerstukken II, 2009-2010, 32 130, nr. 3, p. 54 7 HR 20 juni 2018, ECLI:NL:HR:2008:BC4763 (concl. A-G mr. Van Ballegooijen), m.nt. A.L. Mertens 8 Vakstudie Loonbelasting, artikel 6 Wet LB 1964, aant. (online, bijgewerkt ) 9 De Belastingdienst heeft voor Ryanairpiloten toepassing van artikel 3.84 lid 2 Wet IB 2001 toegestaan.

Menu

Je zal maar een (Ryanair)piloot zijn…

Nieuws